APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0804883-78.2022.8.18.0140
APELANTE: MINUSA TRATORPECAS LTDA
Advogado(s) do reclamante: JEFTE FERNANDO LISOWSKI
APELADO: ESTADO DO PIAUI, SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUI
RELATOR(A): Desembargador FERNANDO LOPES E SILVA NETO

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. AUSÊNCIA DE ATO COATOR CONCRETO E DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1093 DO STF A CONTRIBUINTE DO ICMS. LEGALIDADE DA COBRANÇA EM 2022. AFASTAMENTO DE MULTA POR EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. 

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta contra sentença que, em mandado de segurança, denegou a ordem ao fundamento de inadequação da via eleita, por se tratar de impugnação a lei em tese e ausência de ato coator concreto, em demanda que objetiva afastar a cobrança de ICMS-DIFAL no exercício de 2022, bem como reconhecer direito à compensação tributária. 

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há quatro questões em discussão: (i) definir se o mandado de segurança é via adequada para impugnar a cobrança do ICMS-DIFAL no caso concreto; (ii) estabelecer se há comprovação de ato coator e prova pré-constituída do direito líquido e certo; (iii) determinar se é legal a cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, especialmente à luz da LC nº 190/2022 e do Tema 1093 do STF; (iv) verificar a validade da multa aplicada em embargos de declaração. 

III. RAZÕES DE DECIDIR

O mandado de segurança exige prova pré-constituída do direito líquido e certo e não admite dilação probatória, nos termos do art. 1º da Lei nº 12.016/2009. 

A impetração dirigida contra lei em tese é incabível, conforme a Súmula 266 do STF, que veda o uso do writ como sucedâneo de controle abstrato de constitucionalidade. 

A ausência de comprovação documental robusta de ato administrativo específico impede o reconhecimento de ato coator concreto, revelando pretensão genérica e abstrata. 

O mandado de segurança não substitui ação de cobrança ou repetição de indébito, conforme Súmula 269 do STF, e a compensação tributária exige demonstração concreta dos valores, inexistente no caso. 

O Tema 1093 do STF não se aplica às operações com consumidor final contribuinte do ICMS, hipótese dos autos, o que afasta a alegação de inconstitucionalidade da cobrança. 

A Lei Complementar nº 190/2022 possui caráter regulamentar e não institui tributo, não se submetendo ao princípio da anterioridade anual, sendo válida a cobrança do DIFAL em 2022 à luz da EC nº 87/2015. 

A multa por embargos de declaração exige demonstração de intuito protelatório com fundamentação específica, inexistente na decisão recorrida, o que impõe seu afastamento. 

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso parcialmente provido. 

Tese de julgamento: 1. O mandado de segurança é incabível para impugnar lei em tese sem comprovação de ato coator concreto e prova pré-constituída. 2. A cobrança do ICMS-DIFAL em 2022 é válida em relação a contribuinte do imposto, não se aplicando o Tema 1093 do STF. 3. A Lei Complementar nº 190/2022 possui natureza regulamentar e não se submete ao princípio da anterioridade anual. 4. A imposição de multa por embargos de declaração exige fundamentação específica quanto ao caráter protelatório. 

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, “b”, e art. 155; Lei nº 12.016/2009, art. 1º; Lei Complementar nº 190/2022.

 Jurisprudência relevante citada: STF, Súmulas 266 e 269; STJ, Súmula 213; STF, Tema 1093; STF, ADIs 7066, 7070 e 7078; STF, RE 1351076 AgR; TJ-RN, Apelação Cível nº 0884896-74.2022.8.20.5001. 

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos em Plenário Virtual realizada de 15/05/2026 a 22/05/2026, acordam os componentes do(a) 3ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, por unanimidade, CONHECER do presente mandamus constitucional, para no mérito DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso, apenas para afastar a multa aplicada por embargos de declaração, mantendo, no mais, a sentença que denegou a segurança. Sem honorários, o teor da Súmula 512 do STF, 105 do STJ e art. 25 da Lei n° 12.016/2009. Em consonância com o parecer do Ministério Público superior.(ID 28840392), na forma do voto do Relator.

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por MINUSA TRATORPEÇAS LTDA. em face de sentença proferida pelo Juízo da Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de origem, que, nos autos do Mandado de Segurança, denegou a ordem pleiteada, ao fundamento de inadequação da via eleita, por se tratar de impugnação dirigida contra lei em tese, bem como pela ausência de comprovação de ato coator concreto.

A sentença recorrida, assentou, em síntese, que o writ constitucional não se presta à análise abstrata de normas jurídicas, destacando a incidência da Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual “não cabe mandado de segurança contra lei em tese”. Ademais, consignou o magistrado singular que a parte impetrante não logrou demonstrar a existência de ato administrativo específico apto a caracterizar lesão ou ameaça a direito líquido e certo, o que inviabilizaria o conhecimento da impetração. Em arremate, concluiu pela denegação da segurança, sem resolução do mérito material da controvérsia tributária, deixando de fixar condenação em honorários advocatícios, nos termos da legislação de regência do mandado de segurança.

Em suas razões recursais, a empresa recorrente sustenta, que: (i) diversamente do entendimento adotado na origem, há, sim, a ocorrência de atos concretos de exigência do ICMS-DIFAL, notadamente mediante retenção de mercadorias e imposição de obrigações fiscais, o que afastaria a incidência da Súmula 266 do STF; (ii) a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS no exercício de 2022 revela-se inconstitucional, por violação aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, tendo em vista que a regulamentação da matéria somente se deu com a edição da Lei Complementar nº 190/2022; (iii) o mandado de segurança configura via adequada para afastar exigências tributárias ilegais ou inconstitucionais, inclusive para fins de reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos; e (iv) a sentença recorrida incorreu em error in procedendo ao extinguir a demanda sem enfrentar o mérito da controvérsia tributária. Ao final, pugna pelo provimento do recurso, com a concessão da segurança pleiteada.

Regularmente intimado, o Estado do Piauí apresentou contrarrazões, nas quais defende, em síntese: (i) a inadequação da via eleita, por ausência de prova pré-constituída do alegado direito líquido e certo; (ii) a inexistência de ato coator específico, sustentando que a impetração dirige-se contra norma abstrata; (iii) a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, mesmo após a edição da Lei Complementar nº 190/2022; e (iv) a impossibilidade de se pleitear compensação tributária em sede de mandado de segurança, por demandar dilação probatória incompatível com o rito célere do writ. Ao final, requer o desprovimento do recurso.

Instado a se manifestar, o Ministério Público emitiu parecer opinando sobre os aspectos processuais e materiais da controvérsia, especialmente no que concerne ao cabimento do mandado de segurança, à exigência de prova pré-constituída e à constitucionalidade da cobrança do ICMS-DIFAL no período questionado.

Vieram-me os autos conclusos.

É o relatório.

Inclua-se o presente recurso em pauta para julgamento.

VOTO

1 – MÉRITO

A controvérsia devolvida a este colegiado cinge-se à verificação da adequação do mandado de segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, bem como à existência de ato coator concreto, à suficiência de prova pré-constituída e, subsidiariamente, à própria legalidade da exação.

Inicialmente, cumpre destacar que o mandado de segurança, nos termos do art. 1º da Lei nº 12.016/2009, destina-se à proteção de direito líquido e certo, o que pressupõe prova pré-constituída inequívoca. A doutrina e a jurisprudência são uníssonas ao afirmar que tal via não admite dilação probatória.

No caso em exame, o magistrado de origem entendeu pela inadequação do mandado de segurança, sob o fundamento de que a impetração se dirigia contra lei em tese, aplicando a Súmula 266 do STF, cujo teor, vale reiterar, dispõe:

Súmula 266/STF: O mandado de segurança não pode ser utilizado como mecanismo de controle abstrato da validade constitucional das leis e dos atos normativos em geral, posto não ser sucedâneo da ação direta de inconstitucionalidade.

Tal enunciado consagra a impossibilidade de utilização da ação mandamental como instrumento de controle abstrato de constitucionalidade.

No caso concreto, observa-se que a impetrante formula pedido amplo de afastamento da cobrança do DIFAL no exercício de 2022, sem demonstrar, de forma cabal, a existência de ato administrativo específico que lhe imponha a exação de modo individualizado. Embora alegue retenção de mercadorias e exigência fiscal, não há nos autos documentação robusta que comprove tais circunstâncias de forma inequívoca.

A ausência de comprovação documental específica fragiliza a tese de existência de ato coator concreto, conduzindo à conclusão de que a pretensão possui caráter genérico e abstrato, voltada à desconstituição da norma tributária em si.

Nesse contexto, a jurisprudência do STF é firme no sentido de que o mandado de segurança não pode ser utilizado como sucedâneo de ação declaratória de inconstitucionalidade ou de repetição de indébito, conforme também consagrado na Súmula 269: “O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança.”

No tocante à alegação de possibilidade de compensação, a Súmula 213 do STJ admite o uso do mandado de segurança para declaração do direito à compensação. Todavia, tal possibilidade exige demonstração concreta do indébito e dos valores envolvidos, o que não se verifica na hipótese, ante a ausência de prova pré-constituída.

Quanto ao mérito tributário, ainda que superadas as preliminares — o que se admite apenas por argumentar —, a pretensão da apelante igualmente não prosperaria.

O STF, ao julgar o Tema 1093, fixou a necessidade de lei complementar para regulamentação do DIFAL nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte. Contudo, a situação dos autos envolve contribuinte do imposto, circunstância que afasta a incidência direta do referido precedente.

Nesse sentido, decisões recentes dos tribunais pátrios, que têm reafirmado a
inaplicabilidade do Tema 1093 às operações com consumidor final contribuinte.

12ª PROCURADORIA DE JUSTIÇA EMENTA: CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA. PLEITO DE CONCESSÃO DE SEGURANÇA PARA OBSTAR A COBRANÇA DE DIFAL EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO OU DO ATIVO IMOBILIZADO, COMO CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1093 DO STF, CONFORME JULGAMENTO DO RE 1351076 AGR, PRIMEIRA TURMA, MIN. DIAS TOFFOLI, JULGADO EM 4-4-2022. LEGISLAÇÃO QUE NÃO INOVOU QUANTO À COBRANÇA DO ICMS SOBRE MERCADORIAS DESTINADAS AO CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DE IMPOSTO. TEMA QUE TRATA DE MERCADORIA DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS. IMPETRANTES QUE SÃO CONTRIBUINTES DO IMPOSTO E, PORTANTO, SE SUBMETEM AO DISPOSTO NO ART. 155 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. SENTENÇA MANTIDA. APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E DESPROVIDA. (TJ-RN - APELAÇÃO CÍVEL: 0884896-74.2022.8 .20.5001, Relator.: EDUARDO BEZERRA DE MEDEIROS PINHEIRO, Data de Julgamento: 18/04/2024, Terceira Câmara Cível, Data de Publicação: 18/04/2024)

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. JULGAMENTO EXTRA PETITA. PRINCÍPIO DA CONGRUÊNCIA. CASSAÇÃO DA SENTENÇA. ICMS-DIFAL. AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO OU USO POR CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF. APLICAÇÃO DA TEORIA DA CAUSA MADURA. DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA. I. 12ª PROCURADORIA DE JUSTIÇA CASO EM EXAME 1. A empresa impetrante ingressou com mandado de segurança contra a cobrança do ICMS-DIFAL sobre bens adquiridos em outro estado para compor seu ativo imobilizado. E alegou que a cobrança do DIFAL é indevida por falta de lei complementar específica, com base no Tema 1 .093 do STF. A sentença denegou a segurança, fundamentando-se na aplicabilidade do princípio da anterioridade nonagesimal em relação à cobrança do DIFAL no ano-calendário de 2022. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em: (i) definir se a sentença deve ser cassada em razão de julgamento extra petita, com fundamento no princípio da congruência; e (ii) analisar a exigibilidade do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais de mercadorias para o ativo imobilizado e uso/consumo por consumidor final contribuinte de ICMS. III. RAZÕES DEDECIDIR 3. A sentença deve ser cassada por violar o princípio da congruência, ao julgar matéria diversa daquela apresentada pelas partes, o que configura julgamento extra petita, conforme arts . 141 e 492 do CPC. E, nos termos do art. 1.013, § 3º, II, do CPC, estando o processo em condições de imediato julgamento, aplica-se a Teoria da Causa Madura, permitindo que o tribunal examine o mérito diretamente. 4. A Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, VII e VIII, prevê a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do ICMS. 5. A Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) e o Código Tributário Estadual de Goiás (Lei nº 11.651/1991) também autorizam a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações com consumidor final contribuinte, inclusive para bens que compõem o ativo imobilizado. 6. O Tema 1 .093 do STF, que declarou a necessidade de lei complementar para a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações com consumidor final não contribuinte, não se aplica ao caso em análise, pois o STF já reconheceu a possibilidade de cobrança do DIFAL para consumidores finais contribuintes. IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Apelação cível conhecida e provida para cassar a sentença e, autorizado no art . 1.013, § 3º, II, do CPC, proferir julgamento para denegar a segurança pleiteada. Tese de julgamento: 1. A cobrança do ICMS-DIFAL sobre bens adquiridos em 12ª PROCURADORIA DE JUSTIÇA outro estado para compor o ativo imobilizado de empresa contribuinte do ICMS é legítima, mesmo sem a necessidade de lei complementar específica, nos termos da Constituição Federal, da Lei Kandir e do Código Tributário Estadual de Goiás. 2. O Tema 1.093 do STF não se aplica às operações com consumidor final contribuinte do ICMS. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art . 155, § 2º, VII e VIII; Lei Complementar nº 87/1996, art. 6º, § 1º; Lei Estadual nº 11.651/1991, art. 11, § 1º, II; CPC, art . 1.013, § 3º, II. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.287 .019/DF (Tema 1.093); STF, ARE 1470639 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Segunda Turma, j. 29-04-2024; STF, ARE 1472638 RS, Rel. Min. Dias Toffoli, SegundaTurma, j. 18/03/2024. (TJ-GO 51454751420238090051, Relator.: RICARDO LUIZ NICOLI - (DESEMBARGADOR), 3ª Câmara Cível, Data de Publicação: 02/10/2024)

Outrossim, a LC nº 190/2022 foi compreendida pela Suprema Corte, em sede das ADIs 7066, 7070 e 7078, como norma de caráter regulamentar, não instituidora de tributo, razão pela qual não se submete ao princípio da anterioridade anual previsto no art. 150, III, “b”, da Constituição Federal.

Assim, a cobrança do DIFAL em 2022 revela-se compatível com o ordenamento jurídico, especialmente à luz da EC nº 87/2015, que já havia introduzido a sistemática de repartição do imposto.

Por fim, assiste razão à apelante quanto à multa aplicada por embargos de declaração. A jurisprudência é pacífica no sentido de que a imposição de multa por caráter protelatório exige fundamentação específica quanto ao dolo processual, o que não se verifica na decisão recorrida.

3 – DISPOSITIVO

Ante o exposto, CONHEÇO do presente mandamus constitucional, para no mérito DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso, apenas para afastar a multa aplicada por embargos de declaração, mantendo, no mais, a sentença que denegou a segurança.

Sem honorários, o teor da Súmula 512 do STF, 105 do STJ e art. 25 da Lei n° 12.016/2009.

Em consonância com o parecer do Ministério Público superior.(ID 28840392).

É o voto.

Teresina (PI), data e assinatura registradas no sistema eletrônico.

Desembargador FERNANDO LOPES E SILVA NETO

Relator