APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0802303-75.2022.8.18.0140
APELANTE: SALLVE COMERCIO DE COSMETICOS LTDA.
Advogado(s) do reclamante: DANILO ANDRADE MAIA
APELADO: SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI

RELATOR(A): Desembargador JOAQUIM DIAS DE SANTANA FILHO

EMENTA

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. TEMA 1.093 DO STF. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. EFICÁCIA APÓS NOVENTA DIAS DA PUBLICAÇÃO. INAPLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE ANUAL. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta contra sentença que extinguiu mandado de segurança voltado ao afastamento da cobrança do ICMS-DIFAL. No voto divergente, reconhece-se o cabimento da via mandamental e, no mérito, afirma-se que, após o julgamento do Tema 1.093 pelo Supremo Tribunal Federal e a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022, a impetrante tem direito líquido e certo apenas ao não recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 01/01/2022 a 05/04/2022.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

1. Há duas questões em discussão: (i) definir se, após a tese firmada pelo STF no Tema 1.093, a cobrança do ICMS-DIFAL dependia de lei complementar nacional para o exercício de 2022; e (ii) estabelecer se a Lei Complementar nº 190/2022 se submete apenas à observância do prazo de noventa dias previsto em seu art. 3º, sem incidência da anterioridade anual.

III. RAZÕES DE DECIDIR

1. A EC nº 87/2015 alterou o art. 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal para atribuir ao Estado de destino o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do tributo.

2. O STF, no julgamento do RE nº 1.287.019/DF, Tema 1.093, em conjunto com a ADI nº 5.469, firmou a tese de que a cobrança do ICMS-DIFAL pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais, com modulação dos efeitos para preservar a exigibilidade até 31/12/2021, ressalvadas as ações judiciais em curso.

3. A ação mandamental não se enquadra na ressalva da modulação, porque foi impetrada apenas em 10/03/2023, de modo que, a partir de 01/01/2022, a exigência do tributo somente se torna legítima com a superveniência de lei complementar nacional.

4. A Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 05/01/2022, supre a omissão legislativa reconhecida pelo STF e disciplina a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final.

5. O STF, no julgamento das ADIs nº 7066, 7070, 7075 e 7078, reconhece a constitucionalidade da cláusula de vigência do art. 3º da LC nº 190/2022 e assenta que a produção de efeitos da norma ocorre após noventa dias de sua publicação.

6. A LC nº 190/2022 não cria nem majora tributo, mas apenas veicula normas gerais sobre a cobrança do DIFAL, razão pela qual não se aplica a anterioridade anual, sendo exigível apenas a observância do prazo nonagesimal previsto no art. 3º do diploma complementar.

7. A cobrança do ICMS-DIFAL é, portanto, inexigível entre 01/01/2022 e 05/04/2022, tornando-se legítima a partir de 05/04/2022, sem necessidade de nova lei estadual para a retomada da exigência.

8. Os precedentes desta Câmara de Direito Público convergem no sentido de admitir o mandado de segurança contra ato normativo de efeitos concretos e de reconhecer a validade da cobrança do ICMS-DIFAL após o decurso do prazo de noventa dias da publicação da LC nº 190/2022.

IV. DISPOSITIVO E TESE

1. Recurso parcialmente provido, ausente parecer ministerial.

Tese de julgamento: “1. A cobrança do ICMS-DIFAL, após 31/12/2021, depende da edição de lei complementar nacional veiculando normas gerais, nos termos do Tema 1.093 do STF, ressalvadas as ações judiciais em curso à data da modulação. 2. A Lei Complementar nº 190/2022 produz efeitos após noventa dias de sua publicação, nos termos do seu art. 3º. 3. A exigência do ICMS-DIFAL entre 01/01/2022 e 05/04/2022 é indevida. 4. A cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022 é válida, sem incidência da anterioridade anual.”

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 146, III, “a”; art. 150, III; art. 155, § 2º, VII e VIII; EC nº 87/2015; LC nº 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 1.287.019/DF, Tema 1.093, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 29.11.2023; STF, ADI nº 7070, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 29.11.2023; STF, ADI nº 7075, Rel. Min. Alexandre de Moraes; STF, ADI nº 7078, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 29.11.2023; STJ, AgInt no RMS 45.260/MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 20.04.2020; STJ, AgInt nos EDcl no AgInt nos EDcl no MS 23.582/DF, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Seção, j. 22.05.2019; TJPI, Apelação Cível nº 0812065-18.2022.8.18.0140, 6ª Câmara de Direito Público, j. 13.06.2025; TJPI, Apelação Cível nº 0828544-28.2018.8.18.0140, 6ª Câmara de Direito Público, j. 09.05.2024; TJPI, Apelação Cível nº 0808320-30.2022.8.18.0140, 6ª Câmara de Direito Público, j. 28.06.2024 a 05.07.2024.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos em Plenário Virtual realizada de 27/02/2026 a 06/03/2026, acordam os componentes do(a) 6ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, por maioria, em CONHECER e DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso de Apelação para, reformando a sentença extintiva do mandamus, reconhecer o direito líquido e certo da impetrante, mas tão somente ao não recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 01/01/2022 a 05/04/2022, nos termos do voto divergente do Desembargador José Vidal de Freitas Filho. Vencido o relator, o Desembargador Joaquim Dias de Santana Filho, que votou pelo "CONHECIMENTO e PARCIAL PROVIMENTO do recurso de apelação, apenas para reformar parcialmente a sentença, reconhecendo o cabimento do mandado de segurança e afastando a extinção com base na Súmula 266/STF. Com base na Teoria da Causa Madura (art. 1.013, § 3º, I, do CPC), passo ao mérito para JULGAR IMPROCEDENTE o pedido formulado na inicial, denegando a segurança, ante a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022.”

Desembargador JOAQUIM DIAS DE SANTANA FILHO

Relator

RELATÓRIO

APELAÇÃO CÍVEL (198) -0802303-75.2022.8.18.0140
Origem: 
APELANTE: SALLVE COMERCIO DE COSMETICOS LTDA. 
Advogado do(a) APELANTE: DANILO ANDRADE MAIA - PI13277-A

APELADO: SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI

RELATOR(A): Desembargador JOAQUIM DIAS DE SANTANA FILHO

Trata-se de Apelação Cível interposto por SALLVE COMERCIO DE COSMETICOS LTDA. em face da r. sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca da Capital, nos autos do Mandado de Segurança Preventivo impetrado contra ato atribuído ao SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ.

A ação originária objetivava o reconhecimento do direito líquido e certo da impetrante de não recolher o Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) e o respectivo adicional ao Fundo de Combate à Pobreza (FECP), incidente sobre operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes neste Estado, especificamente no período compreendido entre 01 de janeiro de 2022 e 05 de abril de 2022. A impetrante sustenta que a cobrança em tal período viola o princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c", da CF), tendo em vista que a Lei Complementar (LC) nº 190/2022, que regulamentou a matéria, foi publicada somente em 05 de janeiro de 2022.

O Juízo a quo denegou a segurança e julgou improcedentes os pedidos, fundamentando-se na aplicação da Súmula 266/STF (Mandado de Segurança contra lei em tese) e no Tema 1.094/STF.

Em suas razões recursais ( Id. 24183527), a Apelante sustenta, em síntese: i) O equívoco da sentença ao aplicar a Súmula 266/STF, argumentando tratar-se de Mandado de Segurança preventivo contra os efeitos concretos da lei, e não contra a norma em abstrato, o que é admitido pela jurisprudência; ii) A inaplicabilidade do Tema 1094/STF, pois este trata de ICMS-Importação, enquanto o caso rege-se pelo Tema 1093/STF e ADI 5469; iii) No mérito, e com base na Teoria da Causa Madura (art. 1.013, § 3º, I, CPC), reitera que o STF, no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078, confirmou a necessidade de observância do prazo de 90 dias previsto no art. 3º da LC 190/2022, tornando a cobrança inexigível antes de 05 de abril de 2022.

Devidamente intimado, o Estado do Piauí apresentou Contrarrazões (Id. 24183530), arguindo (i) a perda superveniente do objeto; (ii) a inadequação da via eleita (Súmula 266/STF) e a ausência de prova pré-constituída. No mérito, defendeu que o STF (ADIs 7066/7070/7078) decidiu que a LC 190/22 não criou ou majorou tributo, não se aplicando as anterioridades constitucionais.

Instado a se manifestar, o Ministério Público Superior devolve os autos sem exarar parecer de mérito, ante a ausência de interesse público que justifique sua intervenção.

É o relatório.

Encaminhem-se os autos a SEJU para fins de inclusão em pauta, nos termos do art. 931 do CPC c/c art. 365, §2º do RITJPI.

VOTO

VOTO RELATOR - VENCIDO 

Desembargador Joaquim Dias de Santana Filho 

I - JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso e passo à sua análise.

II - Da Preliminar de Inadequação da Via Eleita, arguida em Contrarrazões 

A sentença reconheceu e aplicou o óbice trazido pela Súmula 266/STF, juntamente com o entendimento firmado no Tema n° 1.094 do STF, razão pela qual julgou improcedentes os pedidos, denegando a segurança.

Todavia, neste ponto, Assiste razão à Apelante.

Conforme esta Câmara já decidiu em casos idênticos (v.g., AC 0806617-64.2022 e AC 0819961-54.2018), a impetração não se volta contra a norma em abstrato, mas sim contra os efeitos concretos e iminentes dela decorrentes, quais sejam, a cobrança e a exigência do DIFAL pela autoridade fiscal.

Trata-se, pois, de típico mandado de segurança preventivo em matéria tributária, via plenamente admitida pela jurisprudência do STJ para afastar o justo receio de lesão a direito líquido e certo. O contribuinte não precisa aguardar a lavratura do auto de infração para buscar a tutela jurisdicional.

Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. EXTINÇÃO SEM RESOLUÇÃO DE MÉRITO. ATAQUE A ATO NORMATIVO EM TESE. INOCORRÊNCIA. INDICAÇÃO DE SITUAÇÃO CONCRETA QUE A PARTE IMPETRANTE VISA EVITAR. APLICAÇÃO DA TEORIA DA CAUSA MADURA. NO MÉRITO, ICMS . DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA COBRANÇA. TESE FIXADA EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL. MODULAÇÃO DE EFEITOS A PARTIR DE 2022, COM RESSALVA DAS AÇÕES EM CURSO . RECURSO PROVIDO. SENTENÇA REFORMADA. 1. Cinge-se a controvérsia ao exame do alegado direito líquido e certo das impetrantes ao não recolhimento das diferenças de alíquotas de ICMS (DIFAL), sob o argumento de que a regulamentação das regras gerais sobre matéria tributária deve ser tratada por meio de Lei Complementar, e não por convênio, como ocorreu no caso presente (Convênio ICMS nº 93/2015) . 2. Hipótese em que o douto juízo singular entendeu aplicável ao caso a literalidade da Súmula 266 do STF, a qual dispõe sobre a impossibilidade de discussão de lei em tese em sede de mandado de segurança, na medida em que as impetrantes não alegaram a ocorrência de qualquer ato concreto a ser corrigido, razão pela qual denegou a segurança requestada, e extinguiu a ação sem resolução de mérito, com arrimo no artigo 485, IV, do Código de Processo Civil. 3. No entanto, a matéria não permite a invocação da Súmula 266 do STF, pois não se trata de mandado de segurança contra lei em tese, e, sim, mandado de segurança preventivo objetivando afastar os efeitos da cobrança exigida pela Lei Estadual nº 15 .863/2015 e do Convênio nº 93/2015. 4. Com efeito, extrai-se que a parte impetrante não desvirtuou a finalidade do writ preventivo, porquanto descreveu as ações que visa evitar, consistentes no pagamento do diferencial de ICMS dos produtos mencionados nas notas fiscais acostadas aos autos, não se tratando de insurgência contra lei em tese. [...] (TJ-CE - Apelação Cível: 0147982-46 .2018.8.06.0001 Fortaleza, Relator.: LUIZ EVALDO GONÇALVES LEITE, Data de Julgamento: 07/04/2021, 2ª Câmara Direito Público, Data de Publicação: 07/04/2021) grifo nosso

Portanto, afasto a preliminar de inadequação da via eleita e casso a sentença terminativa, reconhecendo-se o cabimento do mandado de segurança no presente caso.

Estando o feito devidamente instruído, aplica-se a Teoria da Causa Madura, nos termos do art. 1.013, § 3º, I, do CPC, viabilizando o julgamento do mérito por esta Corte.

III - Do Mérito 

A controvérsia principal posta neste recurso gira em torno da possibilidade jurídica de inexigibilidade do diferencial de alíquota (DIFAL) de ICMS, instituído pela Emenda Constitucional nº 87/2015, no exercício de 2022, à luz da Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 05 de janeiro de 2022. 

Sem razão

Segundo a Constituição Federal, o princípio da anterioridade deve ser aplicado em duas situações: criação de tributo e aumento de tributo. Além das situações previstas na CF/88, o Supremo Tribunal Federal também entende que a revogação de benefício fiscal deve respeitar os princípios da anterioridade geral e nonagesimal (STF - RE: 1279460 RS 5014156-45.2018.4.04.7107).

In casu, a Lei Estadual nº 7.706/21, que alterou a Lei Estadual nº 4.257/89, e dispõe sobre o ICMS, foi publicada em 23 de dezembro de 2021. Portanto, observado o princípio da anterioridade, a referida lei entrou em vigor a partir de 1º de janeiro de 2022.

A fim de regulamentar a matéria já disciplinada pela Lei nº 7.706/2021, editou-se a Lei Complementar nº 190/22, publicada em 05.01.2022, dispondo acerca da cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

A Lei Complementar nº 190/2022 não criou nem majorou tributo, somente regulamentou o que o excelso Supremo Tribunal Federal determinou no Tema 1093 sobre o ICMS devido em relação às operações interestaduais de circulação de mercadorias destinadas a consumidor final. Ressalte-se, ainda, que o DIFAL foi previsto pela Emenda Constitucional nº 87/2015, que procedeu à alteração do inciso VII, §2º, do artigo 155, da Constituição da República, passando a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 155 (...)

§ 2º (...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;"

Em suma, o DIFAL regulamentado pela LC nº 190/2022 não é o caso de criação ou nova incidência tributária, pois ele vem incidindo desde 2015. Também não é o caso de majoração de tributo, muito menos de revogação de algum benefício fiscal.

Nesse sentido, destaco a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, relatada pelo Ministro Alexandre de Moraes, nos autos da ADI 7066/DF:

“A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo. A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.”

Assim, como a Lei Complementar nº 190/2022 não criou imposto e não implicou aumento da carga tributária atrelada ao ICMS, a aplicação imediata das suas regras legais, a partir da data da sua publicação, não significa violação às regras das anterioridades anual e nonagesimal.

Por oportuno, mais uma vez registro a posição adotada pela Suprema Corte nos autos da ADI supramencionada:

“O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado.

Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, “b” da Constituição Federal, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende, como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015).

A EC 87/2015 previu a progressiva substituição da incidência da alíquota interna pela soma da alíquota interestadual com o DIFAL, transferindo a receita dos Estados de origem para os Estados de destino, nessa modalidade de operação (art. 99 do ADCT).

A disciplina do Convênio ICMS CONFAZ 93/2015 pretendeu alcançar o mesmo arranjo fiscal que, agora, a LC 190/2022 preservou, a fim de sanar o vício formal apontado pela CORTE no julgamento da ADI 5469, mas sem qualquer inovação relevante no tratamento da matéria.”

Portanto, não há relevantes fundamentos jurídicos que respaldem a tese da parte impetrante de abusividade da cobrança do tributo e de existência de direito líquido e certo, de modo que não merece acolhimento o pleito.

Por conseguinte, sendo o principal (DIFAL) devido, o acessório (FECP) também o é, nos termos da jurisprudência do STF (ARE 1426419/TO), que vincula a sorte do adicional à do tributo principal.

IV - DISPOSITIVO

Ante o exposto, VOTO pelo CONHECIMENTO e PARCIAL PROVIMENTO do recurso de apelação, apenas para reformar parcialmente a sentença, reconhecendo o cabimento do mandado de segurança e afastando a extinção com base na Súmula 266/STF.

Com base na Teoria da Causa Madura (art. 1.013, § 3º, I, do CPC), passo ao mérito para JULGAR IMPROCEDENTE o pedido formulado na inicial, denegando a segurança, ante a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022.

É como voto.

Desembargador JOAQUIM DIAS DE SANTANA FILHO

Relator

VOTO DIVERGENTE - VENCEDOR

Desembargador José Vidal de Freitas Filho

Peço vênia para divergir, parcialmente, do eminente relator. Destaco que minha divergência diz respeito, tão somente, quanto ao mérito recursal, já que também entendo cabível o mandado de segurança no caso concreto. Assim, acompanho, neste ponto, a relatoria.

Em linhas gerais, meu entendimento refere-se às consequências legais da edição da Lei Complementar n. 190/2022.

Retomando a matéria de fundo da presente ação, sabe-se que o referido diferencial de alíquota foi criado pela EC nº 87/2015, que deu a seguinte redação ao inciso VII do §2º do art. 155 da Constituição Federal:

Art. 155, CF: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 

(...) 

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

Ademais, no inciso VIII se estabeleceu que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, de que trata o ICMS DIFAL, será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; ou b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

Com efeito, se antes da aludida modificação, todo o ICMS devido nas vendas de mercadorias e na prestação de serviços destinada a consumidores finais não contribuintes do imposto localizados em outros Estados cabia somente ao Estado de origem, buscando reequilibrar as distorções econômicas entre as unidades da federação geradas pelo avanço do comércio interestadual, notadamente, o realizado pela modalidade eletrônica (internet), após a emenda, também o Estado de destino passou a ser beneficiado com o tributo, correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual (DIFAL).

Nos termos da nova disciplina, os Estados e o Distrito Federal celebraram o Convênio Confaz nº 93/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem observados em tais operações, com produção de efeitos a partir do exercício de 2016. No mesmo ano, o Estado do Piauí editou a Lei nº 6.713, alterando a Lei Estadual nº 4.257/89, que disciplinava a cobrança do ICMS, para estabelecer previsões tendo em vista a mudança introduzida pela EC nº 87/2015.

Diante do novo regramento, o Estado do Piauí passou, efetivamente, a exigir a cobrança do diferencial de alíquotas (DIFAL) nas aludidas operações, à semelhança do que também fizeram outros Estados da federação.

No entanto, a cobrança desta exação foi exaustivamente questionada perante os Tribunais do país, ao argumento, tal qual sustentou a empresa recorrente, de que o diferencial alusivo à alíquota do ICMS, introduzido pela Emenda de nº 87/2015, não poderia ser exigido sem antes ser editada lei complementar disciplinadora, nos termos do que dispõe o art. 146, III, “a”, da CF.

Em 24/02/2021 a repercussão geral desta controvérsia foi reconhecida pelo STF (Tema 1.093), que apreciou o Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF em julgamento conjunto com a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5469, fixando, após declarar a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS n.º 93/2015, a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Com a fixação desta tese, a Suprema Corte assentou que a Constituição Federal não permite a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar, razão pela qual declarou inconstitucionais as cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/2015 do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, que dispõem sobre os procedimentos a serem observados nas operações e nas prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada.

Ainda nesse julgamento, por maioria, o Pretório Excelso modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das referidas cláusulas do Convênio, nos seguintes termos:

"[…] 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso[...]"

Assim, de acordo com o entendimento firmado pelo STF, é constitucional a cobrança do ICMS DIFAL até 31/12/2021. De modo que, a partir de 01/01/2022, a exação do tributo pressupõe a edição de Lei Complementar, ressalvada, contudo, as ações em curso na data do referido julgamento, em 24 de fevereiro de 2021, o que não é a hipótese dos autos, já que a ação mandamental foi impetrada em 10/3/2023.

Posteriormente, em 5/1/2022, foi publicada a Lei Complementar nº 190/2022, que regulamenta a cobrança do DIFAL do ICMS nas operações interestaduais destinadas ao consumidor final. Assim, supriu a omissão legislativa, cumprindo, pois, a exigência constitucional para a cobrança do aludido diferencial, conforme entendimento da Suprema Corte.

Após a publicação da LC 190/2022, o Ministro Alexandre de Moraes analisou, em 17/05/2022, os pedidos cautelares formulados nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade propostas pela Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos, ABIMAQ (ADI 7066), pelo Governador do Estado de Alagoas (ADI 7070), pelo Sindicato Nacional das Empresas Distribuidoras de Produtos Siderúrgicos, SINDISIDER (ADI 7075) e pelo Governador do Estado do Ceará (ADI 7078), nas quais se questionaram os efeitos do referido diploma.

Na ocasião, o eminente relator entendeu que a LC 190/2022 não modificou hipótese de incidência, tampouco base de cálculo, disciplinando apenas a destinação do produto da arrecadação, cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício financeiro da publicação da norma.

Em seguida, por ocasião do julgamento de mérito, em 29.11.2023, a Suprema Corte julgou improcedente aquelas ADIs, reconhecendo, no entanto, a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da LC nº 190/22, nos seguintes termos:

Decisão: O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski, que votara em assentada anterior ao pedido de destaque, julgando improcedente a ação. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023. (sem grifos no original) (INFO 1.119)

Vê-se, portanto, que o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190, sancionada na data de 04/01/2022, prevalecendo o entendimento de que a referida lei tenha efeito a partir de 90 (noventa) dias, a contar da data de sua publicação, sendo, portanto, cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do ICMS, desde 05/04/2022, não sendo necessária a observância ao princípio da anterioridade anual por não importar em criação ou majoração de tributo. Somente esta é a minha divergência com o voto do eminente relator.

Inclusive, é importante destacar que o próprio relator, em casos similares, já proferiu voto no mesmo sentido deste voto divergente. Tem-se diversos precedentes desta desta mesma Câmara de Direito Público em casos análogos:

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS-DIFAL. COBRANÇA NO PRIMEIRO TRIMESTRE DE 2022. NÃO APLICAÇÃO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. PARCIAL PROVIMENTO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta por cooperativa contra sentença que denegou a segurança pleiteada em mandado de segurança preventivo. A impetração objetivava afastar a cobrança do ICMS-DIFAL no Estado do Piauí nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, no curso do ano de 2022, sem observância da anterioridade nonagesimal. A sentença baseou-se na Súmula 266 do STF.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) saber se é cabível o mandado de segurança para afastar a exigência do ICMS-DIFAL com base na LC nº 190/2022 antes do decurso do prazo de anterioridade nonagesimal; e (ii) saber se é válida a exigência do ICMS-DIFAL no Estado do Piauí entre 01.01.2022 e 04.04.2022.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O mandado de segurança é cabível quando demonstrado justo receio de lesão a direito líquido e certo, mesmo quando a ameaça decorre de ato normativo concreto. A jurisprudência afasta a aplicação da Súmula 266 do STF quando há ameaça concreta de exigência tributária.

4. A LC nº 190/2022, publicada em 05.01.2022, condicionou sua eficácia à observância da vacatio legis de noventa dias. Assim, a exigência do ICMS-DIFAL no período de 01.01.2022 a 04.04.2022 é inconstitucional.

5. A tese fixada pelo STF no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078 reconheceu a validade da cláusula de vigência da LC nº 190/2022, restringindo a cobrança do tributo antes de 05.04.2022.

IV. DISPOSITIVO E TESE

6. Recurso conhecido e parcialmente provido.

Tese de julgamento:“1. É cabível mandado de segurança para afastar exigência do ICMS-DIFAL com base na LC nº 190/2022 antes de 05.04.2022. 2. A cobrança do ICMS-DIFAL entre 01.01.2022 e 04.04.2022 viola a vacatio legis, sendo indevida.”

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, “b” e “c”; LC nº 190/2022, art. 3º; Lei nº 12.016/2009, art. 25.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 29.11.2023; STJ, AgInt no RMS 45.260/MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 20.04.2020; TJPI, ApCiv 0856474-32.2022.8.18.0140, Rel. Des. Raimundo Eufrásio, j. 11.12.2023. (TJPI | Apelação Cível Nº 0812065-18.2022.8.18.0140 | Relator: Joaquim Dias de Santana Filho | 6ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 13 de junho de 2025)

MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES DE INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA E DECADÊNCIA. REJEITADAS. COBRANÇA DO ICMS DIFAL. TEMA 1.093 DO STF. EFICÁCIA DA LEI COMPLEMENTAR 190/2022. JULGAMENTO DAS AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE 7066, 7078 e 7070. OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL APENAS. 1. "A jurisprudência dominante no Superior Tribunal de Justiça entende que a consumação do ato que se busca prevenir inaugura a possibilidade de que o mandamus, outrora preventivo, seja convolado em repressivo, sem a consequente perda de objeto da ação mandamental" (AgInt nos EDcl no AgInt nos EDcl no MS 23.582/DF, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2019, DJe 04/06/2019). 2. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que é possível a impetração de mandado de segurança contra ato normativo de efeitos concretos que incida diretamente na esfera jurídica do impetrante (AgInt no RMS n. 45.260/MG, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/4/2020, DJe de 24/4/2020). 3. O Plenário do Supremo Tribunal Federal deu provimento ao RE 1287019/DF, com repercussão geral reconhecida, julgado em conjunto com a DI 5469, para fixar a seguinte tese (tema 1.093): “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. No julgado ficou consignada a modulação de seus efeitos, da qual ficaram excepcionadas as ações em curso. 4. A presente ação se enquadra na ressalva quanto à modulação realizada (já que protocolada anteriormente ao julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF), tornando-se imperioso, assim, o reconhecimento quanto ao direito da empresa matriz quanto ao não recolhimento do DIFAL até que fosse editada Lei Complementar nacional regulamentando a EC nº 87/15, conforme consignou o juízo de piso em sentença. 5. Ocorre que a referida lei regulamentadora, LC 190/2022 já foi publicada, mas somente em 05/01/22. Após longa discussão quanto ao momento de produção dos seus efeitos, O STF julgou improcedentes as ADIs 7066, 7078 e 7070, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de eficácia prevista no art. 3º da Lei Complementar 190/2022, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação. 6. Recurso conhecido e parcialmente provido, para reformar a sentença apenas para declarar legais as cobranças de ICMS-Difal realizadas em face da apelada após o prazo de 90 dias da publicação da LC 190/2022, sem a necessidade de edição de nova lei pelo Estado do Piauí, mantendo-a, no entanto, quanto à ilegalidade das cobranças anteriores. (TJ-PI - Apelação Cível: 0828544-28.2018.8.18.0140, Relator: Erivan José Da Silva Lopes, Data de Julgamento: 09/05/2024, 6ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO)

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. DIFAL. FECP. IMPUGNAÇÃO DE LEI EM TESE. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ATO NORMATIVO DE EFEITOS CONCRETOS. SÚMULA 266 DO STF. INAPLICABILIDADE. PERDA DE OBJETO. INOCORRÊNCIA. DECADÊNCIA NÃO CONFIGURADA. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIO DA ANUALIDADE E DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. PRECEDENTES VINCULANTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 

1. A empresa impetrante, em sua inicial, requereu a concessão da segurança para afastar a cobrança do DIFAL e do adicional do FECP, enquanto não fosse editada a lei que julga necessária para a devida exação. A lei foi editada, mas, de fato, houve um período de ausência legislativa, cujas consequências devem ser apreciadas como mérito do processo. Portanto, não houve perda de objeto.

2. Não se reconhece a decadência quando o mandado de segurança tem caráter preventivo.

3. É cediço que o mandado de segurança não é via adequada para questionar lei ou norma regulamentar em tese. No entanto, a jurisprudência já sedimentou o entendimento de que é possível se valer da via mandamental para se questionar ato normativo de efeitos concretos que incida diretamente na esfera jurídica do impetrante.

4. De acordo com o entendimento firmado pelo STF (Tema 1.093), é constitucional a cobrança do ICMS DIFAL até 31/12/2021. De modo que, a partir de 01/01/2022, a exação do tributo pressupõe a edição de Lei Complementar, ressalvada, contudo, as ações em curso na data do referido julgamento, em 24 de fevereiro de 2021, o que não é a hipótese dos autos, já que a ação mandamental foi impetrada em 8/3/2022.

5. O STF reconheceu a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190, sancionada na data de 04/01/2022, prevalecendo o entendimento de que a referida lei tenha efeito a partir de 90 (noventa) dias, a contar da data de sua publicação, sendo, portanto, cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do ICMS, desde 05/04/2022, não sendo necessária a observância ao princípio da anterioridade anual por não importar em criação ou majoração de tributo.

6. Recurso conhecido e parcialmente provido. 

(TJPI | Apelação Cível Nº 0808320-30.2022.8.18.0140 | Relator: José Vidal de Freitas Filho | 6ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 28 de junho a 05 de julho de 2024)

Dessarte, à vista da fundamentação expendida e atento aos precedentes do STF, cuja observância é obrigatória e vinculante aos órgãos do Poder Judiciário, tem-se que a LC n. 190/2022 iniciou sua vigência e eficácia a partir de 05 de abril de 2022, afastando a aplicação da anterioridade anual, por não importar em criação ou majoração de tributo, observando-se, contudo, a anterioridade nonagesimal em respeito ao art. 3º da LC 190/22. Ainda que haja divergência sobre a nomenclatura desse período de não incidência do DIFAL - a título de vacatio legis, segundo a jurisprudência acima colacionada do eminente relator, ou a título de anterioridade nonagesimal, como os demais julgados desta Câmara, o fato é que o entendimento é consolidado acerca da inexigibilidade da cobrança do imposto nos 90 dias seguintes à vigência da lei e é neste sentido a minha divergência.

DISPOSITIVO

Ante o exposto, com todas as vênias, meu voto é no sentido do CONHECIMENTO e  PARCIAL PROVIMENTO ao recurso de Apelação para, reformando a sentença extintiva do mandamus, reconhecer o direito líquido e certo da impetrante, mas tão somente ao não recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 01/01/2022 a 05/04/2022.

É como voto.

Desembargador José Vidal de Freitas Filho

Teresina, 09/03/2026