poder judiciário 
tribunal de justiça do estado do piauí
 GABINETE DO Desembargador ANTONIO LOPES DE OLIVEIRA

PROCESSO Nº: 0813048-46.2024.8.18.0140
CLASSE: APELAÇÃO CÍVEL (198)
ASSUNTO(S): [ICMS/Importação]
APELANTE: COMPRERAMA COMERCIAL LTDA
APELADO: DIRETOR DA UNIDADE DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI

DECISÃO MONOCRÁTICA

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. LEI ESTADUAL EDITADA ANTES DA LC 190/2022. VALIDADE COM EFICÁCIA DIFERIDA. TEMA 1266/STF. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INEXISTÊNCIA DE DIREITO À REPETIÇÃO DE INDÉBITO NA VIA MANDAMENTAL. APELAÇÃO DESPROVIDA.

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por COMPRERAMA COMERCIAL LTDA contra a sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina, nos autos do Mandado de Segurança com Pedido de Liminar nº 0813048-46.2024.8.18.0140, impetrado em face do Diretor da Unidade de Administração Tributária – UNATRI da Secretaria da Fazenda do Estado do Piauí.

A impetrante, ora apelante, ajuizou o mandamus com o objetivo de afastar a cobrança do ICMS-DIFAL (Diferencial de Alíquotas do ICMS) em operações interestaduais envolvendo vendas/remessas de mercadorias a consumidores finais não contribuintes de ICMS situados no Piauí. Pleiteou, ainda, o afastamento da majoração da base de cálculo (base dupla), o afastamento do Convênio ICMS nº 236/2021, o reconhecimento do direito à recuperação/compensação dos valores indevidamente recolhidos e a condenação ao reembolso das custas processuais (ID 31306520).

A sentença de primeiro grau, proferida em 19/09/2024 (ID 31306538), julgou improcedente liminarmente o pedido, denegando a segurança, com fundamento na Súmula 266/STF. Contudo, após a oposição de embargos de declaração, reconheceu o direito da impetrante ao não recolhimento do DIFAL no período de 01/01/2022 a 05/04/2022, em consonância com o entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre a anterioridade nonagesimal da LC 190/2022 (ID 31306548).

Em 05/02/2026, a impetrante interpôs o presente recurso de Apelação (ID 31306549), reiterando os argumentos da inicial e dos embargos. Sustenta que a Lei Estadual nº 7.706/2021, por ser anterior à LC 190/2022, viola a hierarquia normativa e o Tema 1093/STF. Alega, ainda, a ausência de ferramenta centralizada de apuração do DIFAL, a violação dos princípios de anterioridade anual e nonagesimal, a indevida base de cálculo dupla, a inconstitucionalidade do critério "entrada física" (art. 11, §7º da LC 87/1996) e o direito à recuperação dos valores indevidamente recolhidos.

O Estado do Piauí apresentou Contrarrazões em 27/02/2026 (ID 31306556), pugnando pela manutenção da sentença. Argumenta que a decisão de primeiro grau está bem fundamentada, que a Súmula 266/STF foi corretamente aplicada, que houve perda superveniente do objeto com a entrada em vigor da LC 190/2022 e que o regime de precatórios é obrigatório para restituição de tributos, conforme Temas 831 e 1262 do STF.

É o relatório.

FUNDAMENTAÇÃO

A apelação foi interposta tempestivamente em 05/02/2026 (ID 31306549), atendendo aos requisitos do art. 1.009 do CPC. Recebo-a em seu duplo efeito, conforme art. 1.012 do CPC. Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso.

A controvérsia central do presente recurso de Apelação reside na legalidade e constitucionalidade da cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, à luz da Emenda Constitucional nº 87/2015 e da Lei Complementar nº 190/2022.

A apelante busca a reforma da sentença que, embora tenha reconhecido o direito ao não recolhimento do DIFAL no período de 01/01/2022 a 05/04/2022, denegou a segurança em relação aos demais pedidos.

Passo à análise dos pontos controvertidos.

1. Da Hierarquia Normativa e da Lei Estadual nº 7.706/2021

A apelante sustenta que a Lei Estadual nº 7.706/2021 é inconstitucional por ter sido editada antes da Lei Complementar nº 190/2022, violando o princípio da hierarquia normativa e o "fluxo de positivação".

A questão encontra solução direta e vinculante no Tema 1266 de Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal, julgado na ADI 7066/7070/7078 (Rel. Min. Alexandre de Moraes, 29/11/2023). Este tema foi especificamente dedicado à constitucionalidade da LC 190/2022 e à validade temporal de leis estaduais anteriores.

Tema 1266 - Incidência da regra da anterioridade anual e nonagesimal na cobrança do ICMS com diferencial de alíquota (DIFAL) decorrente de operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, após a entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022.

Tese:

I - É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022. III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) - Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.

Essa tese é integralmente aplicável ao caso concreto. A Lei Estadual nº 7.706/2021, editada após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da LC 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do ICMS-DIFAL, é válida, mas produz efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022, isto é, a partir de 05/04/2022 (noventa dias após sua publicação, conforme anterioridade nonagesimal estabelecida na Parte I do Tema 1266/STF).

Portanto, a cobrança do ICMS-DIFAL sob a Lei Estadual nº 7.706/2021 no período anterior a 05/04/2022 era constitucionalmente indevida, não por vício da lei estadual em si, mas por falta de eficácia temporal até a edição da lei complementar que lhe servisse de fundamento normativo.

A partir de 05/04/2022, com a vigência da LC 190/2022, a Lei Estadual nº 7.706/2021 ganhou eficácia plena, operando como norma regulamentadora da lei complementar, conforme o Tema 1093/STF, que estabelece: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais".

Nesse contexto, a sentença de primeira instância, ao reconhecer o direito da impetrante ao não recolhimento do ICMS-DIFAL apenas no período de 01/01/2022 a 05/04/2022, aplicou corretamente o precedente vinculante do STF (Tema 1266, Parte II), não havendo qualquer violação ao direito líquido e certo da apelante.

2. Da Ausência de Ferramenta Centralizada de Apuração do DIFAL

A apelante alega que a ausência de ferramenta centralizada de apuração do DIFAL (Portal Nacional) torna a cobrança indevida, conforme art. 24-A, §3º da LC 190/2022.

Contudo, a jurisprudência tem se inclinado a considerar que a ausência de um portal nacional unificado não impede a cobrança do DIFAL, desde que os Estados disponibilizem meios para o recolhimento, veja-se:

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO EM "AÇÃO DECLARATÓRIA C/C COM PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO PELO RITO ORDINÁRIO E PEDIDO DE TUTELA DE URGÊNCIA". DECISÃO QUE INDEFERIU A TUTELA PROVISÓRIA DE URGÊNCIA REQUERIDA NA INICIAL. PEDIDO DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO ICMS-DIFAL NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DE VENDA DE MERCADORIAS A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES SITUADOS NO ESTADO DE ALAGOAS. TESE DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. NÃO ACOLHIDA. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022 QUE NÃO INSTITUIU E NEM MAJOROU TRIBUTO, APENAS DISCIPLINOU NORMAS GERAIS CAPAZES DE PERMITIR A COBRANÇA DO TRIBUTO PELOS ENTES FEDERADOS. INEXISTÊNCIA DE AGRAVAMENTO NA SITUAÇÃO DA EMPRESA CONTRIBUINTE. TEMAS 1093 E 1094 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. MODULAÇÃO DOS EFEITOS PARA QUE A RECONHECIDA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA SÓ OPERE EFEITOS A PARTIR DE JANEIRO DE 2022. AÇÃO DISTRIBUÍDA APÓS O JULGAMENTO DO TEMA. NÃO INSERÇÃO NA RESSALVA DA MODULAÇÃO DOS EFEITOS. VALIDADE DA LEI ESTADUAL Nº 7.734/2015 QUE INSTITUIU O DIFAL NO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGAÇÃO DE QUE O DIFAL SÓ SERIA EXIGÍVEL APÓS A IMPLEMENTAÇÃO DE PORTAL ELETRÔNICO UNIFICADO. REJEITADA. CONDIÇÃO NÃO IMPOSTA PELA LEGISLAÇÃO. PROBABILIDADE DO DIREITO AUTORAL NÃO DEMONSTRADO. REQUISITOS AUTORIZADORES DA ANTECIPAÇÃO DE TUTELA NÃO PREENCHIDOS. DECISÃO MANTIDA. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. UNANIMIDADE.

(TJ-AL - Agravo de Instrumento: 08094558520248020000 Maceió, Relator.: Des. Fábio José Bittencourt Araújo, Data de Julgamento: 14/11/2024, 3ª Câmara Cível, Data de Publicação: 14/11/2024) (grifo nosso)

3. Da Anterioridade Anual vs. Anterioridade Nonagesimal

A apelante insiste na observância da anterioridade anual para a cobrança do DIFAL. No entanto, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078, já pacificou o entendimento de que a LC 190/2022, por não criar novo tributo, mas apenas regulamentar o já existente, deve observar apenas a anterioridade nonagesimal.

Portanto, a cobrança do DIFAL é legítima a partir de 05/04/2022, data em que se completou o prazo de 90 dias da publicação da LC 190/2022. A sentença de primeiro grau, ao reconhecer o direito ao não recolhimento no período anterior a esta data, agiu em plena conformidade com o entendimento do STF.

4. Do Critério "Entrada Física" (Art. 11, §7º LC 87/1996)

A apelante argumenta que o critério da "remessa física" (art. 11, §7º da LC 87/1996, introduzido pela LC 190/2022) viola o art. 146, I da CF, citando o Tema 520/STF.

O Tema 520/STF trata da inconstitucionalidade da cobrança do ICMS na entrada de bens importados por pessoa física ou jurídica não contribuinte do imposto, quando o critério de "entrada física" é utilizado para fins de fixação da competência tributária. Embora a questão seja relevante, a LC 190/2022 buscou harmonizar a legislação, e a jurisprudência tem se debruçado sobre a aplicação do DIFAL em operações interestaduais. Não há, nos autos, elementos que demonstrem a aplicação indevida deste critério que justifique a reforma da sentença neste ponto específico.

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE . NÃO OCORRÊNCIA. DECADÊNCIA. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. RELAÇÕES DE TRATO SUCESSIVO . REJEIÇÃO. ESTADO DE MINAS GERAIS. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) . EC N. 87/2015. CONSUMIDOR FINAL EM ESTADO DIVERSO DA ORIGEM NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS. ENTENDIMENTO PACIFICADO PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM REPERCUSSÃO GERAL . RE N. 1.287.019 E ADI N . 5.469 (TEMA N. 1.093) . NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA A COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. APLICAÇÃO AO CASO CONCRETO. SENTENÇA CONFIRMADA. (...)A modificação implementada pela EC n. 87/2015, em decorrência do incremento do comércio eletrônico e consequente perda de arrecadação do Estado de destino, alterou a sistemática do ICMS-Difal apenas para incluir na hipótese do ICMS-Difal as operações na quais o destinatário final não contribuinte de ICMS é localizado em Estado diverso do Estado de origem - Na atual redação da Constituição da Republica dada pela EC n. 87/2015, independentemente de o destinatário final em outro Estado ser ou não contribuinte do ICMS, sempre se adotará o ICMS-Difal. Agora ambos os Estados arrecadam em qualquer operação interestadual, de contribuinte ou não do ICMS, cabendo ao Estado de origem a alíquota interestadual e ao Estado do destinatário a diferença entre a alíquota interna do Estado do destinatário e a alíquota interestadual (Difal) - O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE n. 1.287 .019 e a ADI n. 5.469, assim firmou a tese do Tema n. 1 .093: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n. 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais." – (...)

(TJ-MG - AC: 10000211776034001 MG, Relator.: Alberto Vilas Boas, Data de Julgamento: 16/03/2022, Câmaras Cíveis / 1ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 16/03/2022) (grifo nosso)

5. Da Restituição de Valores Indevidamente Recolhidos

A apelante pleiteia o reconhecimento do direito à recuperação/compensação dos valores indevidamente recolhidos.

Contudo, o mandado de segurança não é a via adequada para a cobrança de valores pretéritos. As Súmulas 269 e 271 do STF são claras nesse sentido:

Súmula n. 269 do STF

O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança.

 

Súmula n. 271 do STF

Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.

Portanto, qualquer pretensão de restituição ou compensação de valores deve ser buscada pelas vias ordinárias próprias, não sendo o mandamus o instrumento hábil para tal finalidade.

DISPOSITIVO

Ante o exposto, com fundamento no art. 932, IV, “b”, do CPC e Tema 1.266 do STF, CONHEÇO do recurso de Apelação Cível interposto por COMPRERAMA COMERCIAL LTDA e NEGO-LHE PROVIMENTO, mantendo incólume a sentença de primeiro grau que reconheceu o direito ao não recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 01/01/2022 a 05/04/2022.

Após o trânsito em julgado, arquivem-se os autos com a devida baixa na distribuição.

Intimem-se. CUMPRA-SE.

TERESINA-PI, 10 de março de 2026.