PROCESSO Nº: 0806907-16.2021.8.18.0140

CLASSE: APELAÇÃO CÍVEL (198)

ASSUNTO(S): [Nao Cumulatividade]

APELANTE: DAIKIN MCQUAY AR CONDICIONADO BRASIL LTDA
APELADO: SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ , ESTADO DO PIAUI

REPRESENTANTE: ESTADO DO PIAUI

EMENTA

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO, CONSTITUCIONAL E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS-DIFAL. PRELIMINARES DE IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE, AUSÊNCIA DE ATO COATOR E AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. REJEIÇÃO. LC Nº 190/2022. ANTERIORIDADE. TEMA 1.093/STF. MODULAÇÃO DO TEMA 1.266/STF. INEXIGIBILIDADE DO TRIBUTO EM TODO O EXERCÍCIO DE 2022. PROVIMENTO.**

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível contra sentença que, em mandado de segurança preventivo, julgou improcedente o pedido e denegou a segurança em controvérsia sobre a exigibilidade do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte localizado no Estado do Piauí. A parte apelante requereu o reconhecimento da inexigibilidade da exação no exercício de 2022, com fundamento na LC nº 190/2022 e nos princípios da anterioridade anual e nonagesimal.

2. O Estado suscitou preliminares de inadequação da via eleita, ausência de indicação de ato administrativo coator e ausência de prova pré-constituída. No mérito, defendeu a validade da cobrança. O acórdão rejeitou as preliminares e reformou a sentença para conceder parcialmente a segurança.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

1. Há duas questões em discussão: (i) saber se o mandado de segurança preventivo é cabível para afastar a exigência do ICMS-DIFAL, sem ofensa à Súmula 266/STF, diante de ameaça concreta de cobrança tributária; e (ii) saber se é exigível o ICMS-DIFAL no exercício de 2022, à luz do Tema 1.093/STF, da LC nº 190/2022, das ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078 e da modulação fixada no Tema 1.266/STF.

III. RAZÕES DE DECIDIR

1. O Mandado de Segurança Preventivo é via adequada para impugnar ameaça concreta de exigência tributária. A pretensão não se dirige à lei em tese, mas à iminente cobrança do ICMS-DIFAL na relação jurídico-tributária mantida pela impetrante. Também houve indicação suficiente da autoridade coatora e apresentação de prova pré-constituída apta ao exame da controvérsia.

2. O STF, no Tema 1.093, fixou a tese de que a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS introduzido pela EC nº 87/2015 depende de lei complementar veiculando normas gerais. A LC nº 190/2022 supriu essa exigência normativa.

3. No julgamento das ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, prevaleceu o entendimento de que a LC nº 190/2022 não instituiu nem majorou tributo, razão pela qual não se submete à anterioridade anual. Incide, contudo, a anterioridade nonagesimal, de modo que a cobrança, em regra, seria possível a partir de 05.04.2022.

4. No caso concreto, a solução observa a modulação fixada no Tema 1.266/STF. Como a ação foi ajuizada antes de 29.11.2023 e não houve recolhimento do tributo no período, ficou afastada a exigibilidade do ICMS-DIFAL durante todo o exercício de 2022.

IV. DISPOSITIVO E TESE

1. Recurso conhecido e provido para reformar a sentença e conceder a segurança, a fim de declarar a inexigibilidade do ICMS-DIFAL relativamente aos fatos geradores ocorridos durante todo o exercício de 2022.

Tese de julgamento: “1. É cabível mandado de segurança preventivo para afastar ameaça concreta de cobrança do ICMS-DIFAL, não incidindo a vedação da Súmula 266/STF quando a impetração se dirige contra exigência tributária individualizada. 2. A LC nº 190/2022 não se sujeita à anterioridade anual, mas observa a anterioridade nonagesimal. 3. Para os contribuintes que ajuizaram ação até 29.11.2023 e não recolheram o tributo, a modulação do Tema 1.266/STF afasta a exigibilidade do ICMS-DIFAL durante todo o exercício de 2022.”

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 5º, LXIX, 146, III, “a”, 150, III, “b” e “c”, e 155, § 2º, VII; CPC, arts. 9º, 10, 493 e 1.009, § 2º; Lei nº 12.016/2009, art. 1º; LC nº 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 1.287.019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, Rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; TJPI, Apelação Cível nº 0821035-07.2022.8.18.0140, Rel. Des. Maria de Fátima do Rosário Martins Leite Dias, 5ª Câmara de Direito Público, j. 09.05.2024; TJPI, Apelação Cível nº 0806171-61.2022.8.18.0140, Rel. Des. Sebastião Ribeiro Martins, 5ª Câmara de Direito Público, j. 21.03.2024.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos em Plenário Virtual realizada de 20/03/2026 a 27/03/2026, acordam os componentes do(a) 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, por unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Relator(a).

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por DAIKIN MCQUAY AR CONDICIONADO BRASIL LTDA, contra a sentença proferida pelo Juízo de Direito da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina, nos autos do Mandado de Segurança – Processo n° 0806907-16.2021.8.18.0140, que julgou improcedente os pedidos, e denegou a segurança pleiteada, com base no tema 1093 do STF e da ADI 5469.

A Apelante alega, em síntese, que: i) ocorrência de violação ao art. 493 do CPC, por ausência de apreciação de fato superveniente relevante, consistente na edição da LC n.º 190/2022; ii) necessidade de observância da anterioridade anual e nonagesimal; iii) direito de ver afastada a incidência do ICMS-DIFAL, ao menos no exercício financeiro de 2022, ou, subsidiariamente, no período anterior ao implemento do prazo nonagesimal.

Pugna pela reforma da sentença, a fim de ser concedida a segurança pleiteada, reconhecendo-se a inexigibilidade do DIFAL de ICMS no ano de 2022, observadas as anterioridades nonagesimal e anual, nos termos da Lei Complementar nº. 190/2022.

O Estado do Piauí suscita, preliminarmente: i) a impossibilidade de impetração de Mandado de Segurança contra lei em tese; ii) ausência de indicação de ato administrativo coator; iii)ausência de prova pré-constituída. No mérito, defende a validade da legislação estadual, a inexistência de tributação surpresa e a desnecessidade de observância das anterioridades em relação à LC n.º 190/2022.

À vista disso, pugna pelo improvido do apelo.

O Ministério Público com fundamento nos arts. 9º, 10 e 1.009, § 2º, do CPC, consignou que deveria ser oportunizado à Apelante o contraditório específico acerca das preliminares suscitadas em contrarrazões, requerendo o retorno dos autos para tal finalidade.

Em seguida, a Apelante apresentou manifestação, na qual defendeu o cabimento do mandado de segurança preventivo, afirmando que a impetração não se dirige contra lei em tese, mas contra ameaça concreta de exigência tributária, além de invocar precedentes desta Corte acerca da cobrança do DIFAL/ICMS no exercício de 2022.

É o relatório.

Inclua-se o feito em pauta de julgamento virtual.

VOTO

1. Do juízo de admissibilidade

Presentes os pressupostos objetivos e subjetivos de admissibilidade, impõe-se CONHECER do presente recurso.

2. Das questões preliminares

a) Da inadequação da via eleita

O Apelado (Estado do Piauí) suscita a preliminar de inadequação da via eleita, uma vez que a Apelante (Impetrante) estaria atacando lei em tese, indo de encontro ao teor da Súmula n.º 266 do STF, segundo a qual “não cabe mandado de segurança contra lei em tese”.

Conforme relatado, trata-se, na origem, de ação mandamental que tem por objetivo combater ato ilegal de cobrança de diferença de alíquota de ICMS nas operações interestaduais (DIFAL).

A Impetrante alega, em síntese, que possui direito líquido e certo à suspensão da exigibilidade da cobrança do crédito tributário relativo ao DIFAL-ICMS antecipado, de forma repressiva e preventiva.

Nesse tocante, importa ressaltar que a ação mandamental é via adequada para afastar a exigência de ICMS supostamente indevido, consoante entendimento jurisprudencial do STJ:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPETRAÇÃO NA FORMA PREVENTIVA. DECADÊNCIA AFASTADA. 1. A jurisprudência deste Tribunal é pacífica no sentido de que, em se tratando de mandado de segurança preventivo, não se aplica o prazo decadencial de 120 dias previsto no art. 18 da Lei 1.533/51 (vigente à época da impetração). 2. Assim, impõe-se a devolução dos autos ao Tribunal de origem, para que prossiga no exame do mandamus, afastada a premissa de que houve decadência. 3. Recurso ordinário provido. (RMS 22.577/MT, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 21/10/2010) PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. ICMS. ALÍQUOTA DE 25%. ENERGIA ELÉTRICA. PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. RESERVA DE PLENÁRIO. LEGITIMIDADE ATIVA E PASSIVA. ADEQUAÇÃO DO WRIT. PRAZO DECADENCIAL. 1. Não se conhece de Recurso Especial em relação a ofensa ao art. 535 do CPC quando a parte não aponta, de forma clara, o vício em que teria incorrido o acórdão impugnado. Aplicação, por analogia, da Súmula 284/STF. 2. É desnecessário nova análise da matéria pelo Órgão Especial, para declaração de inconstitucionalidade de norma estadual, nos termos do art. 481 do CPC (reserva de plenário). 3. A discussão quanto à legitimidade passiva do Secretário de Fazenda demandaria exame da legislação do Estado e da competência dessa autoridade no que se refere à cobrança do ICMS. Isso é inviável em Recurso Especial, nos termos da Súmula 280/STF. 4. O Mandado de Segurança é via adequada para afastar a exigência de ICMS supostamente indevido. 5. A mais recente jurisprudência do STJ admite que o consumidor de energia elétrica tem legitimidade ativa para discutir a exigência de ICMS. 6. Inexiste decadência para impetração do writ preventivo, em relação à cobrança mensal do ICMS. 7. Agravo Regimental não provido. (STJ, AgRg no Ag 1160776/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 13/11/2009) (sem grifos no original)

Portanto, rejeito a preliminar suscitada.

b) Da ausência de indicação de ato administrativo coator

O mandado de segurança, nos termos do art. 1º da Lei n.º 12.016/2009 e do art. 5º, LXIX, da Constituição Federal, admite feição preventiva, sendo cabível quando demonstrada ameaça concreta de lesão a direito líquido e certo. Nessa modalidade, a impetração prescinde da consumação do ato lesivo, bastando a evidência de que a autoridade apontada como coatora detém atribuição para a prática do ato impugnado e de que a exigência reputada ilegal ou inconstitucional se apresenta iminente no plano da relação jurídico-tributária.

Na hipótese dos autos, a própria manifestação apresentada pela apelante, em atenção ao parecer ministerial, esclarece que a impetração não se dirige contra a norma em abstrato, mas contra a ameaça concreta de exigência do DIFAL/ICMS, no contexto das operações por ela realizadas, buscando impedir a cobrança da exação e resguardar sua esfera jurídica contra medidas administrativas dela decorrentes, inclusive eventual inscrição em dívida ativa.

O objeto da demanda é individualizado, pois a impetrante pretende afastar exigência tributária com repercussão direta em sua esfera jurídica. Cuida-se, portanto, de controvérsia concreta, e não de impugnação abstrata da norma.

Desse modo, presente a ameaça de exigência tributária contra a apelante, mostra-se adequada a impetração do Mandado de Segurança Preventivo.

Logo, rejeito a preliminar suscitada da ausência de indicação de ato administrativo coator.

c) Da preliminar de ausência de prova pré-constituída.

O Estado do Piauí alega que o presente Mandado de Segurança não veio instruído com a prova pré-constituída necessária para a impetração.

Entretanto, impõe-se afastar a alegação de ausência de prova pré constituída, uma vez que a Impetrante instruiu a exordial com os documentos necessários à comprovação do alegado, posto que a petição inicial vem acompanhada de documentação suficiente para análise do direito ora pleiteado, quais sejam, comprovantes de operações sujeitas à incidência do DIFAL e decisões judiciais embasando a tese apresentada (Ids. 24131480 a 24131490 ).

Portanto, rejeito a presente preliminar.

3. Do mérito.

Conforme relatado, a controvérsia consiste na suposta ilegalidade da cobrança do Diferencial de Alíquota (DIFAL-ICMS) pelo fisco estadual em operações interestaduais de vendas de mercadorias efetuadas pela Apelante a consumidores finais situados neste Estado, durante o exercício de 2022.

A Emenda Constitucional nº 87/15 inseriu significativa alteração na sistemática da tributação de ICMS (no que tange) às operações interestaduais, passando a estabelecer a cobrança de um diferencial de alíquota em favor da unidade de destino quando o destinatário final não for contribuinte do imposto. Vejamos:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;”

Nos termos da nova disciplina, os Estados e o Distrito Federal celebraram o Convênio Confaz nº 93/2015, dispondo acerca dos procedimentos a serem observados em tais operações, com produção de efeitos a partir do exercício de 2016.

Em âmbito regional, o Estado do Piauí editou a Lei nº 6.713, de 01 de outubro de 2015, alterando a Lei Estadual nº 4.257/89, que disciplina a cobrança do ICMS, para estabelecer previsões tendo em vista a mudança introduzida pela EC nº 97/2015:

“Art. 1º Ficam acrescentados os dispositivos a seguir indicados a Lei nº 4.257, de 06 de janeiro de 1989, com a seguinte redação:

I – o inciso XII ao § 1º do art. 1º:

“Art. 1º (...)

(...)

§ 1º (...)

(...)

XII – as operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação que destinem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado neste Estado. (EC nº 87/2015)

(...)”

II – o inciso XVII ao caput e os §§ 5º ao 7º, todos ao art. 2º:

“Art. 2º (...)

(...)

XVII – da saída de bens e serviços em operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação destinadas a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado neste Estado (EC nº 87/2015).

(...)

§ 5º Na hipótese do inciso XVII do caput deste artigo, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual caberá ao:

I - destinatário localizado neste Estado, quando este for contribuinte do imposto,

inclusive se optante pelo Simples Nacional;

II – remetente, localizado em outra unidade da Federação, e ao prestador, inclusive

se optantes pelo Simples Nacional, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.” (Grifo nosso)

Com base nesses dispositivos, o Estado do Piauí passou, efetivamente, a exigir a cobrança do diferencial de alíquotas (DIFAL) nas aludidas operações, à semelhança do que também fizeram outros Estados da Federação.

Sucede que a cobrança da referida exação foi exaustivamente questionada perante os Tribunais do país, ao argumento, tal qual sustenta a Apelante (Impetrante) neste feito, de que o diferencial alusivo à alíquota do ICMS, introduzido pela Emenda de nº 87/2015, não poderia ser exigido sem prévia edição de lei complementar disciplinadora, nos termos do que dispõe o art. 146, III, “a”, da CF/88:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Debruçando-se acerca da matéria, o Supremo Tribunal Federal definiu, por ocasião do julgamento conjunto do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF (Tema 1.093) e da ADI nº 5.464/DF, a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Assim, entendeu a Suprema Corte que seria inválida a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, sem que fosse editada lei complementar que estabelecesse as normas gerais sobre a matéria.

Os efeitos dessa decisão foram modulados para vigorar somente a partir de 2022, como forma de evitar prejuízos aos Estados, em função da ausência da norma, a qual, conforme ressaltado pelo ministro autor da proposta de modulação, poderia ser aprovada pelo Congresso Nacional durante esse período. Confira-se:

Tema 1093 – Necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015 – Relator(a): MIN. MARCO AURÉLIO – Leading Case: RE 1287019 – Descrição: Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 5º, incisos LIV e LV; 93, inciso IX; 146, incisos I e III, alínea “a”; e 155, inciso XII, alíneas “a”, “c”, “d” e “i”, da Constituição Federal, se a instituição do diferencial de alíquota de ICMS, conforme previsto no artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015, exige, ou não, a edição de lei complementar disciplinando o tema – Tese: A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021). (grifou-se)

Posteriormente, foi publicada a Lei Complementar nº 190, de 5/1/2022, com o fim de regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. A referida lei estabeleceu em seu artigo 3.º o prazo de vigência em 90 (noventa) dias:

Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.”

Nesse contexto, a Apelante (Impetrante) alega que é indevida a exigência do DIFAL no período entre 1 de janeiro de 2022 a 1 de janeiro de 2023, por força das regras constitucionais da anterioridade (nonagesimal e de exercício) e frente à determinação contida no citado art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022.

Entretanto, segundo a Suprema Corte, a LC n.º 190/2022 não instituiu ou majorou a cobrança do ICMS, mas limitou-se a regulamentar o diferencial de alíquota devido pelo consumidor final domiciliado em outro Estado, de modo que a ela não se aplica o Principio da Anterioridade.

Prevaleceu o voto do ministro Alexandre de Moraes (relator), para quem deve ser observado, no caso, apenas o prazo especifico de anterioridade nonagesimal previsto na parte final do artigo 3º da LC 190/2022. Vejamos:

“(…) O princípio da anterioridade de exercício posto no art. 150, III, b, da CF, é, notadamente, um instrumento constitucional de limitação do poder de tributar, pelo qual, em regra, nenhum tributo, seja da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior, não previsto em seu orçamento doméstico.

A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político - o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar - mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo.

A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.

(…)”.

Acerca da matéria, transcreve-se precedentes deste e. TJPI, inclusive, de relatoria deste juízo:

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. INOCORRÊNCIA. ATO NORMATIVO DE EFEITOS CONCRETOS. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. PUBLICAÇÃO DA LC Nº 190/2022. OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO. PRECEDENTES VINCULANTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1. [...] 3. Sobre a matéria, o STF, em 29/11/2023, por ocasião do julgamento das ADIs 7.066/DF, 7.070/AL e 7.078/CE, reconheceu a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no artigo 3º da LC n. 190/22. 4. Assim, por força dos precedentes da Suprema Corte, tem-se que a LC 190/2022 iniciou sua vigência e eficácia a partir de 05 de abril de 2022, afastando a aplicação da anterioridade anual, por não importar em criação ou majoração de tributo, observando-se, contudo, a anterioridade nonagesimal em respeito ao art. 3º da LC 190/22. 5. Desse modo, forçoso concluir que a sentença vergastada merece reparo para, afastando a denegação prolatada pelo juízo a quo, reconhecer o direito das impetrantes, ora apelantes, em não se submeter ao recolhimento do ICMS-DIFAL no período de 01/01/2022 a 05/04/2022. 6. Recurso conhecido e parcialmente provido.

(TJPI | Apelação Cível Nº 0821035-07.2022.8.18.0140 | Relatora: Maria de Fátima do Rosário Martins Leite Dias | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 09/05/2024).

EMENTA: APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) DO ICMS EM OPERAÇÃO INTERESTADUAL ENVOLVENDO MERCADORIA DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. EDIÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. DECISÃO DO STF. ADI 7066, 7070, 7075 E 7078. APELAÇÃO PROVIDA PROVIDO. 1. Em 05/01/2022, foi publicada a Lei Complementar nº 190/2022, que regulamenta a cobrança do DIFAL (diferencial de alíquotas) do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas operações interestaduais destinadas ao consumidor final. Assim, supriu a omissão legislativa, cumprindo, pois, a exigência constitucional para a cobrança do Difal-ICMS. 2. Após a publicação da referida Lei Complementar, o Ministro Alexandre de Moraes analisou, em 17/05/2022, os pedidos cautelares formulados nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade propostas. Na ocasião, o eminente relator entendeu que a LC 190/2022 não modificou hipótese de incidência, tampouco base de cálculo, disciplinando apenas a destinação do produto da arrecadação, cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício financeiro da publicação da norma. 3. Recurso conhecido e provido.

(TJ-PI - Apelação Cível: 0817489-80.2018.8.18.0140, Relator: Joaquim Dias De Santana Filho, Data de Julgamento: 26/01/2024, 6ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO)

EMENTA: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. PRELIMINAR DE IMPOSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA CONTRA LEI EM TESE. REJEITADA. ADI 7078. JULGAMENTO PELO STF POSTERIOR À SENTENÇA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. SENTENÇA MANTIDA.[...]. 4. Tendo em vista o superveniente julgamento da ADI 7078 no sentido de que é cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, desde 05/04/2022, impõe-se a manutenção da sentença a quo em sua integralidade. 5. Recurso conhecido, mas improvido.

(TJPI | Apelação Cível Nº 0808763-78.2022.8.18.0140 | Relator: Pedro De Alcântara Da Silva Macêdo | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 09/02/2024)

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. PERDA SUPERVENIENTE DO OBJETO. ILEGITIMIDADE ATIVA. REJEITADAS. MÉRITO. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. APLICAÇÃO DO TEMA STF 1.093. WRIT NÃO RESSALVADO PELA MODULAÇÃO DE EFEITOS EM RAZÃO DA DATA DE IMPETRAÇÃO (18/02/2022) SER POSTERIOR À DATA DE JULGAMENTO (24/02/2021) DO TEMA 1.093 STF. OBSERVÂNCIA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. [...] 4. De acordo com o julgamento da ADI 7066/DF, ADI 7070/DF e ADI 7078/CE, constitucional o art. 3º da LC nº 190/2022, podendo o ICMS DIFAL ser cobrado pelos Estados a partir de 05/04/2022, sem necessidade, no entanto, de observância ao princípio da anterioridade anual por não importar em criação ou majoração de tributo. 5. Recurso conhecido e parcialmente provido.

(TJPI | Apelação Cível Nº 0806171-61.2022.8.18.0140 | Relator: Sebastião Ribeiro Martins | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 21/03/2024) (grifou-se)

Em suma, como a LC 190/2022 foi publicada em 5/1/2022, o prazo de 90 (noventa) dias para o início da produção de efeitos transcorreu em 5/4/2022, de modo que a exigência do ICMS-DIFAL, em regra, apenas se tornou juridicamente viável a partir dessa data.

Posteriormente, o julgamento das ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078 deu ensejo à formação do Tema 1.266 do Supremo Tribunal Federal, com repercussão geral reconhecida no Recurso Extraordinário nº 1.426.271/CE. A controvérsia ali delimitada diz respeito à constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, à validade das leis estaduais editadas após a Emenda Constitucional nº 87/2015 e antes da superveniência da referida lei complementar, bem assim à definição dos efeitos da cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022.

A descrição do tema é a seguinte:

Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 18, 60, § 4º, I, 146-A, 150, II, III, b e c, 151, III, 152 e 170, IV, da Constituição Federal, a incidência ou não das garantias da anterioridade anual e nonagesimal em face da administração tributária, com vistas a assegurar princípios como o da segurança jurídica, da previsibilidade orçamentária dos contribuintes e da não surpresa e, de outro, a conformação normativa que permitiu, observados os parâmetros previstos na Lei Complementar 190/2022, o redirecionamento da alíquota do ICMS, conforme previsto na Emenda Constitucional 87/2015.

A tese fixada pelo STF no Tema 1.266 é composta de três partes distintas, cada qual com relevância jurídica própria:

I - É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal.

II - As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.

III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) - Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.

Passo à análise de cada uma das partes da tese, aplicando-as ao caso concreto.

A) DA PARTE I DO TEMA 1.266: CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º DA LC 190/2022

No que concerne a Parte I do Tema 1.266 firmou a constitucionalidade do art. 3º da LC nº 190/2022. Assim, embora não se trate de instituição ou majoração de tributo, o Supremo reconheceu a validade da opção legislativa de submeter a cobrança do DIFAL à anterioridade nonagesimal. Publicada a LC nº 190/2022 em 5/1/2022, sua eficácia, para esse fim, iniciou-se em 5/4/2022. Logo, revela-se indevida a cobrança do ICMS-DIFAL no período de 1/1/2022 a 4/4/2022.

B) DA PARTE II DO TEMA 1.266: VALIDADE DAS LEIS ESTADUAIS ANTERIORES À LC 190/2022

Quanto à Parte II do Tema 1.266, o STF reconheceu a validade das leis estaduais editadas após a EC nº 87/2015 e antes da LC nº 190/2022, cujos efeitos, contudo, somente se iniciam com a vigência desta. Assim, a Lei Estadual nº 7.706/2021 passou a autorizar a cobrança do ICMS-DIFAL apenas após a superveniência da LC nº 190/2022, observada a anterioridade nonagesimal, razão pela qual a exação somente se tornou exigível a partir de 05/04/2022.

C) DA PARTE III DO TEMA 1.266: MODULAÇÃO DE EFEITOS PARA CONTRIBUINTES QUE AJUIZARAM AÇÃO ATÉ 29/11/2023

A Parte III do Tema 1.266 veicula modulação específica para o exercício de 2022. Nela, o Supremo Tribunal Federal assentou que, exclusivamente quanto a esse exercício, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até 29/11/2023, data do julgamento da ADI 7066, e que tenham deixado de recolher o tributo naquele período. A incidência dessa modulação, portanto, exige a presença cumulativa de dois requisitos: o ajuizamento da demanda até 29/11/2023 e a ausência de recolhimento do DIFAL no exercício de 2022.

No caso concreto, o primeiro requisito encontra-se satisfeito, pois o presente mandado de segurança foi impetrado em 26/2/2021, em data anterior ao marco temporal fixado pelo STF. Também está presente o segundo requisito, uma vez que os autos evidenciam que os impetrantes não efetuaram recolhimentos administrativos do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, tendo, ao revés, impugnado judicialmente a própria exigência tributária.

Preenchidos ambos os pressupostos, a consequência jurídica é o afastamento da exigibilidade do ICMS-DIFAL durante todo o exercício de 2022, e não apenas no período anterior a 5/4/2022. A hipótese, portanto, não se limita à aplicação da anterioridade nonagesimal reconhecida na Parte I do Tema 1.266, alcançando, em razão da modulação firmada pelo STF, todos os fatos geradores ocorridos entre 1/1/2022 e 31/12/2022.

A razão de decidir dessa modulação reside na preservação da segurança jurídica e da confiança legítima dos contribuintes que, amparados na orientação então prevalecente do próprio Supremo, especialmente a firmada no Tema 1.093, deixaram de recolher o DIFAL em 2022 e buscaram a tutela jurisdicional para afastar a cobrança. Nessa perspectiva, não se mostra legítimo submetê-los, retroativamente, aos efeitos do entendimento posteriormente consolidado no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078, que validou a cobrança em período anterior.

Desse modo, deve ser reconhecida, na espécie, a inexigibilidade do ICMS-DIFAL durante todo o exercício de 2022, relativamente às operações interestaduais realizadas pelos impetrantes destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí. Não se trata, portanto, de afastar a cobrança apenas até 5/4/2022, mas sim de reconhecer a inexigibilidade da exação durante todo o ano de 2022, em razão da modulação especial prevista na Parte III do Tema 1.266.

Registro, a propósito, a existência de precedentes desta Corte em casos semelhantes, ainda que não tenham apreciado, de modo específico, a modulação prevista na Parte III do Tema 1.266(modulação para contribuintes que ajuizaram ação até 29/11/2023):

EMENTA:TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. PRELIMINAR DE IMPOSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA CONTRA LEI EM TESE. REJEITADA. ADI 7078. JULGAMENTO PELO STF POSTERIOR À SENTENÇA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. SENTENÇA MANTIDA.1. Consoante entendimento jurisprudencial do STJ, a ação mandamental é via adequada para afastar a exigência de ICMS supostamente indevido. Preliminar rejeitada. 2. Após a prolação da sentença, o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190, sancionada na data de 04/01/2022, prevalecendo o entendimento de que a referida lei tenha efeito a partir de 90 (noventa) dias da da data de sua publicação, sendo, portanto, cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, desde 05/04/2022. 3. Vale destacar que, de acordo com o voto do Relator, Ministro Alexandre de Moraes, não se trata de criação de novo tributo, mas de mudança de incidência ou base de cálculo, autorizando-se, apenas a aplicação da anterioridade nonagesimal, a justificar a cobrança em 2022. 4. Tendo em vista o superveniente julgamento da ADI 7078 no sentido de que é cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, desde 05/04/2022, impõe-se a manutenção da sentença a quo em sua integralidade. 5. Recurso conhecido, mas improvido. (TJPI | Apelação Cível Nº 0808763-78.2022.8.18.0140 | Relator: Pedro De Alcântara Da Silva Macêdo | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 09/02/2024)

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. PERDA SUPERVENIENTE DO OBJETO. ILEGITIMIDADE ATIVA. REJEITADAS. MÉRITO. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. APLICAÇÃO DO TEMA STF 1.093. WRIT NÃO RESSALVADO PELA MODULAÇÃO DE EFEITOS EM RAZÃO DA DATA DE IMPETRAÇÃO (18/02/2022) SER POSTERIOR À DATA DE JULGAMENTO (24/02/2021) DO TEMA 1.093 STF. OBSERVÂNCIA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. (...) 4. De acordo com o julgamento da ADI 7066/DF, ADI 7070/DF e ADI 7078/CE, constitucional o art. 3º da LC nº 190/2022, podendo o ICMS DIFAL ser cobrado pelos Estados a partir de 05/04/2022, sem necessidade, no entanto, de observância ao princípio da anterioridade anual por não importar em criação ou majoração de tributo.5. Recurso conhecido e parcialmente provido. (TJPI | Apelação Cível Nº 0806171-61.2022.8.18.0140 | Relator: Sebastião Ribeiro Martins | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 21/03/2024) (Grifou-se)

No caso concreto, contudo, a controvérsia deve ser solucionada à luz da modulação prevista na Parte III do Tema 1.266, que afasta a exigibilidade do DIFAL durante todo o exercício de 2022 em relação aos contribuintes que ajuizaram ação até 29/11/2023 e não recolheram o tributo naquele período.

4. DISPOSITIVO

Posto isso, voto pelo CONHECIMENTO e PROVIMENTO do recurso, para reformar a sentença e conceder a segurança, nos termos a seguir:

a) DECLARAR a inexigibilidade do ICMS-DIFAL incidente sobre as operações interestaduais realizadas pelos apelantes destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí, relativamente aos fatos geradores ocorridos durante todo o exercício de 2022, com fundamento na Parte III do Tema 1.266 do Supremo Tribunal Federal;

b) DETERMINAR que a autoridade coatora se abstenha de praticar atos de cobrança, sanção ou restrição relacionados ao ICMS-DIFAL referente ao exercício de 2022;

c) DETERMINAR a restituição, após o trânsito em julgado, dos valores depositados judicialmente nos presentes autos, correspondentes aos fatos geradores ocorridos durante o exercício de 2022, mediante expedição do competente alvará de levantamento, devidamente corrigidos;

d) CONDENAR o Estado do Piauí ao pagamento das custas processuais.

Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 512 do STF e 105 do STJ.

É como voto.

Desembargador PEDRO DE ALCÂNTARA MACÊDO

Relator

Teresina, 09/04/2026