APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0807592-23.2021.8.18.0140
APELANTE: VIDA E COR ENXOVAIS LTDA
Advogado(s) do reclamante: NELSON ANTONIO REIS SIMAS JUNIOR
APELADO: SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FA\ZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI
RELATOR(A): Desembargadora MARIA DO ROSÁRIO DE FÁTIMA MARTINS LEITE DIAS

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL COM BASE EM LEGISLAÇÃO ESTADUAL ANTERIOR À LEI COMPLEMANTAR Nº 190/2022. APLICAÇÃO DOS TEMAS 1.093 E 1.266 DO STF. PARCIAL PROCEDÊNCIA. AFASTAMENTO DE MULTA POR EMBARGOS PROTELATÓRIOS.

I. Caso em exame

1. Trata-se de Apelação Cível interposta contra sentença que denegou a segurança em mandado impetrado por empresa que realiza vendas interestaduais para consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí. A impetrante questiona a exigibilidade do DIFAL/ICMS, alegando ausência de lei complementar à época da cobrança. A sentença indeferiu o pedido e aplicou multa por embargos de declaração considerados protelatórios.

II. Questão em discussão

2. A questão em discussão consiste em saber se é válida a exigência do ICMS-DIFAL entre 01º de janeiro e 04 de abril de 2022, com base em legislação estadual editada antes da vigência da Lei Complementar nº 190/2022, e se é cabível a aplicação de multa por supostos embargos protelatórios.

III. Razões de decidir

3. A jurisprudência admite mandado de segurança contra ato concreto de exigência tributária, afastando a incidência da Súmula 266/STF.

4. O Tema 1.093/STF declarou a inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 93/2015 por ausência de lei complementar, com modulação para permitir efeitos a partir de 2022, ressalvadas ações em curso em 24/01/2021.

5. A Lei Complementar nº 190/2022 foi publicada em 05/01/2022, com vacatio legis de 90 dias, conforme reconhecido no Tema 1.266/STF, tornando ilegítima a cobrança do DIFAL até 04/04/2022.

6. A modulação prevista na Parte III do Tema 1.266 não se aplica ao presente caso, pois a contribuinte não comprovou ausência de recolhimento no exercício de 2022.
7. A multa aplicada por embargos declaratórios foi indevida, pois não restou caracterizada conduta protelatória, tratando-se de discussão jurídica legítima e relevante.

IV. Dispositivo e tese

8. Recurso parcialmente provido para reformar a sentença e conceder parcialmente a segurança, declarando a inexigibilidade do ICMS-DIFAL no período de 01/01/2022 a 04/04/2022. Afastada a multa aplicada em razão dos embargos de declaração. Acolhimento em parte do parecer ministerial.

Tese de julgamento: “1. A cobrança do DIFAL/ICMS com base em legislação estadual anterior à LC nº 190/2022 é ilegítima no período entre 01/01/2022 e 04/04/2022. 2. É indevida a aplicação de multa por embargos declaratórios quando ausente conduta protelatória.”

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 146, III, “a”, 150, III, “c”; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022, art. 3º; Lei nº 12.016/2009, art. 25; CPC, art. 1.026, § 2º.
Jurisprudência relevante citada: STF: Tema 1.093 (RE 1.287.019); Tema 1.266 (RE 1.426.271/CE); ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078; Súmula 266); STJ, AgRg no RMS 24.986/SC, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, j. 27.08.2013.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos em Plenário Virtual realizada de 27/02/2026 a 06/03/2026, acordam os componentes do(a) 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, por unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Relator(a).

Desembargadora MARIA DO ROSÁRIO DE FÁTIMA MARTINS LEITE DIAS

Relatora

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por VIDA E COR ENXOVAIS LTDA. em face da sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina/PI que, nos autos do Mandado de Segurança Cível impetrado contra ato atribuído ao SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ e com a participação do ESTADO DO PIAUÍ, denegou a segurança pleiteada.

Na exordial (ID n. 27424698), a impetrante, ora apelante, narrou ser pessoa jurídica de direito privado que, no exercício de suas atividades, realiza operações de venda interestadual de mercadorias para consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados no Estado do Piauí. Sustentou que, em virtude de tais operações, se sujeita ao recolhimento do Diferencial de Alíquotas de ICMS (DIFAL), nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015.

Aduziu, contudo, que a exigência do referido tributo pelo Estado do Piauí seria ilegal e inconstitucional, uma vez que a matéria demandaria, obrigatoriamente, a edição de lei complementar federal, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 1093 de Repercussão Geral.

Com base em tais fundamentos, requereu a concessão de medida liminar, inaudita altera pars, para o fim de obstar a exigibilidade do DIFAL/ICMS até o trânsito em julgado da decisão final deste processo. Pleiteou, ainda, que a autoridade coatora fosse impedida de praticar quaisquer atos de sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos em razão do não recolhimento do tributo.

Na decisão de ID n. 27424712, denegou-se a medida liminar.

O Estado do Piauí apresentou contestação (ID n. 27424816), arguindo, em preliminar, a impossibilidade de impetração de mandado de segurança contra lei em tese e a ausência de prova pré-constituída. No mérito, defendeu a legalidade da cobrança. Pugnou, ao final, pela denegação da segurança.

Sobreveio a sentença ora recorrida (ID n. 27424822), na qual o douto magistrado a quo denegou a segurança.

A impetrante apresentou embargos de declaração (ID n. 27424823), alegando a existência de obscuridade acerca da data do início da modulação dos efeitos do tema 1.093 de Repercussão Geral, os quais não foram acolhidos, sendo aplicada, na sentença de ID n. 27424836, multa de 2% (dois por cento) sobre o valor atualizado da causa, por entender manifestamente protelatórios os embargos opostos.

Irresignada, a impetrante interpôs o presente recurso de apelação (ID n. 27424839). Em suas razões recursais, suscita, preliminarmente, a necessidade de aplicação do entendimento expresso no Tema 1.266 do Supremo Tribunal Federal. No mérito, alega a necessária observância das anterioridades tributárias para a cobrança do DIFAL e a ilegalidade das multas aplicadas por embargos de declaração protelatórios.

O Estado do Piauí, em suas contrarrazões (ID n. 27424844), pugna pela manutenção da sentença. Alega, preliminarmente, a decadência e a inadequação da via eleita.

Instado a se manifestar, o Ministério Público Superior opinou pelo conhecimento e parcial provimento do recurso, para, reformando a sentença, deixar de exigir a multa fixada na análise dos embargos de declaração opostos (ID n. 30006469).

É o relatório.

Encaminhem-se os autos para inclusão na SESSÃO VIRTUAL de julgamento.

VOTO

I. DO JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE

Quanto aos requisitos de admissibilidade, verifica-se que a parte recorrente possui interesse recursal e legitimidade. O recurso também é tempestivo.

Presentes, portanto, os pressupostos objetivos e subjetivos de admissibilidade, conheço do recurso.

II. DAS PRELIMINARES

A) DA INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266/STF – ADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA

O Estado do Piauí alega, em suas contrarrazões, que o presente mandado de segurança não deveria ser conhecido por configurar impetração contra lei em tese, em violação à Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, que estabelece que "não cabe mandado de segurança contra lei em tese".

A alegação não merece prosperar.

Conforme consagrado entendimento jurisprudencial, o mandado de segurança é via adequada para afastar a exigência de tributo supostamente indevido, quando demonstrado ato concreto e específico da Administração Pública violador de direito líquido e certo do contribuinte.

No caso concreto, a impetrante não se voltou abstratamente contra a Lei Estadual que institui o DIFAL (Lei n^o 4.257/1989, alterada pela Lei nº 7.706/2021), mas sim contra atos concretos de exigência do ICMS-DIFAL praticados pela autoridade coatora, devidamente comprovados nos autos através de notas fiscais e guias nacionais de reconhecimento de tributos estaduais (GNRE) de IDs n. 27424702.

Tais elementos demonstram inequivocamente a existência de ato administrativo concreto e lesivo, afastando por completo a alegação de mandado de segurança contra lei em tese.

Ademais, a jurisprudência, há tempos, sedimentou o entendimento de que é possível se valer da via mandamental para se questionar ato normativo de efeitos concretos que incida diretamente na esfera jurídica do impetrante. Nesse sentido: STF - AI 271528 AgR, Rel. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado em 14/11/2006; STJ - AgRg no Ag 526.690/SP, Rel. Ministro Hélio Quaglia Barbosa, Sexta Turma, julgado em 20/10/2005; STJ - AgRg no RMS 24.986/SC, Rel. Ministro Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, julgado em 27/08/2013; STJ - AgRg no REsp 1518800/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 28 /04/2015; AgInt no RMS 45.260/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/04/2020.

Essa é, justamente, a hipótese dos autos.

Rejeito, portanto, a preliminar arguida.

B) DA AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA AOS FUNDAMENTOS DA SENTENÇA

O apelado sustenta que o recurso de apelação não merece conhecimento, uma vez que a apelante teria invocado a aplicação do Tema 1.266 do STF, que supostamente não guardaria relação com o caso em análise, deixando de impugnar especificamente os fundamentos da sentença, que aplicou o Tema 1.093 e sua modulação de efeitos.

A preliminar não merece acolhida.

Conforme o artigo 1.010, inciso III, do Código de Processo Civil, é imprescindível que a apelação contenha os fundamentos de fato e de direito, expondo as razões pelas quais se busca a reforma ou invalidação da decisão recorrida. Tal dispositivo consagra o princípio da dialeticidade recursal, segundo o qual o recorrente deve demonstrar, de forma clara e objetiva, os equívocos cometidos pela decisão impugnada.

Contudo, a exigência de impugnação específica não deve ser interpretada de forma excessivamente rigorosa a ponto de inviabilizar o acesso à jurisdição de segundo grau. O que se exige é que o recorrente apresente os motivos pelos quais considera a decisão equivocada, ainda que de forma sintética, permitindo ao julgador e à parte contrária compreender a extensão da pretensão recursal.

No caso em análise, verifica-se que a apelante, em suas razões recursais, questionou a aplicação da multa por embargos protelatórios, bem como pela necessária observância dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal previstas no Tema 1.266 de Repercussão Geral.

Assim, ainda que o recurso não tenha rebatido ponto por ponto todos os fundamentos da sentença com a profundidade desejada pelo apelado, há elementos suficientes para a compreensão da pretensão recursal e para o enfrentamento do mérito da questão controvertida.

Rejeito, portanto, a preliminar de não conhecimento do recurso.

C) DA DECADÊNCIA DO DIREITO DE IMPETRAÇÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA

O apelado sustenta que deve ser reconhecida a decadência do direito de impetração do mandado de segurança, sob o argumento de que a ação foi proposta além do prazo de 120 dias previsto no art. 23 da Lei nº 12.016/2009, contados da publicação da Lei Estadual nº 6.713/2015 e do Decreto nº 16.369/2015.

A alegação não marece prosperar. A cobrança do ICMS é tributo de apuração mensal, configurando relação de trato sucessivo. A lesão se renova a cada fato gerador ou ato administrativo de exigência, não havendo que se falar em decadência, razão pela qual rejeito a prejudicial.

Ultrapassadas as preliminares, passa-se à análise do mérito recursal.

III. DO MÉRITO

A Emenda Constitucional nº 87/2015 promoveu significativa alteração no regime de tributação do ICMS nas operações interestaduais. Antes da referida emenda, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, o imposto era devido integralmente ao Estado de origem da mercadoria, aplicando-se a alíquota interestadual.

Com a EC nº 87/2015, passou-se a adotar sistemática de repartição da receita tributária entre o Estado de origem e o Estado de destino. Assim, o Estado de origem passou a ter direito ao ICMS calculado com base na alíquota interestadual, enquanto o Estado de destino ficou com o direito ao diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna (o chamado DIFAL - Diferencial de Alíquota).

A emenda estabeleceu, ainda, que a responsabilidade pelo recolhimento desse diferencial seria atribuída ao remetente, quando o destinatário não fosse contribuinte do imposto (art. 155, § 2º, VIII, 'b', da CF/88).

Editada a Emenda Constitucional nº 87/2015, os Estados-membros, por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), celebraram o Convênio ICMS nº 93/2015, buscando regulamentar a cobrança do DIFAL. Diversos Estados, incluindo o Piauí (Lei Estadual nº 7.706/2021), editaram legislação local disciplinando a matéria.

No entanto, a cobrança desta exação foi exaustivamente questionada perante os Tribunais do país, ao argumento, tal qual sustenta a recorrente, de que o diferencial alusivo à alíquota do ICMS, introduzido pela Emenda de nº 87/2015, não poderia ser exigido sem antes ser editada lei complementar disciplinadora, nos termos do que dispõe o art. 146, III, “a”, da CF.

Em 24/02/2021 a repercussão geral desta controvérsia foi reconhecida pelo STF (Tema 1.093), que apreciou o Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF em julgamento conjunto com a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5469, fixando, após declarar a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS n.º 93/2015, a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Na ocasião do julgado, os Ministros do Supremo Tribunal Federal aprovaram, por nove votos a dois, a modulação da decisão, para que ela produzisse efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à data do julgamento, isto é, para o ano de 2022. Ressalvou-se, contudo, que a modulação dos efeitos não atingiria nem a cláusula nona do convênio ICMS 93/2015, que deveria retroagir a 12.02.2016, e nem mesmo às ações judiciais em curso.

A propósito, cumpre colacionar a ementa:

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF . Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICOREPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021). (Grifou-se) 

Ao estabelecer que a modulação da declaração de inconstitucionalidade somente se daria em relação aos fatos geradores posteriores a 2022, ressalvadas as ações em curso, quiseram os integrantes do Pretório Excelso resguardar as pretensões já deduzidas e judicializadas. 

Vale dizer, pretenderam preservar, em relação à data de julgamento ocorrida em 24/02/2021, quem já havia suscitado a inconstitucionalidade e eventualmente pleiteado a restituição dos valores indevidamente recolhidos no quinquênio anterior à postulação.

Em resposta à decisão proferida no Tema 1.093/STF, foi promulgada, em 04 de janeiro de 2022, a Lei Complementar nº 190, que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), regulamentando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

O art. 3º da LC nº 190/2022 estabeleceu o seguinte:

 Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

A referência ao art. 150, III, 'c', da CF/88 diz respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal (ou noventena), que veda a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Diante da edição da LC nº 190/2022, diversos Estados editaram ou adaptaram suas legislações locais para regulamentar a cobrança do DIFAL. No Estado do Piauí, já havia sido editada anteriormente a Lei Estadual nº 7.706/2021.

A constitucionalidade da Lei Complementar nº 190/2022, especialmente de seu art. 3º, foi questionada perante o Supremo Tribunal Federal através das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 7.066 (proposta pela ABIMAQ), nº 7.070 (proposta pelo Governador de Alagoas) e nº 7.078 (proposta pelo Governador do Ceará).

O Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou improcedentes as ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, reconhecendo, por unanimidade, a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022. Prevaleceu o entendimento de que a LC nº 190/2022 não criou tributo nem majorou a carga tributária total incidente sobre as operações interestaduais. O que houve foi apenas uma alteração na sistemática de repartição da receita tributária entre o Estado de origem e o Estado de destino.

Assim, para o consumidor final (contribuinte de fato), a carga tributária permaneceu inalterada. O que se modificou foi o sujeito ativo credor de parte do imposto, passando o Estado de destino a ter direito ao diferencial de alíquota.

Em razão dessa conclusão de que não houve instituição ou majoração de tributo, o STF afastou a aplicação do princípio da anterioridade anual (art. 150, III, 'b', da CF/88), permitindo a cobrança no mesmo exercício financeiro da publicação da LC nº 190/2022.

Contudo, a Corte Suprema reconheceu a constitucionalidade do art. 3º da LC nº 190/2022, que estabeleceu a observância do prazo de 90 dias para início da produção de efeitos da lei. Tratou-se de uma opção legislativa legítima, que visou conferir previsibilidade e segurança jurídica aos contribuintes.

Dessa forma, ficou consolidado que a cobrança do ICMS-DIFAL, com base na LC nº 190/2022, somente poderia ser iniciada após o transcurso de 90 dias contados da publicação da lei complementar.

Tendo sido a Lei Complementar nº 190 publicada no Diário Oficial da União em 05 de janeiro de 2022, sua eficácia para fins de cobrança do DIFAL iniciou-se apenas em 05 de abril de 2022.

O julgamento das ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, por sua vez, deu origem ao Tema 1.266 do Supremo Tribunal Federal, com repercussão geral reconhecida no Recurso Extraordinário nº 1.426.271/CE.

A descrição do tema é a seguinte:

Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 18, 60, § 4º, I, 146-A, 150, II, III, b e c, 151, III, 152 e 170, IV, da Constituição Federal, a incidência ou não das garantias da anterioridade anual e nonagesimal em face da administração tributária, com vistas a assegurar princípios como o da segurança jurídica, da previsibilidade orçamentária dos contribuintes e da não surpresa e, de outro, a conformação normativa que permitiu, observados os parâmetros previstos na Lei Complementar 190/2022, o redirecionamento da alíquota do ICMS, conforme previsto na Emenda Constitucional 87/2015.

A tese fixada pelo STF no Tema 1.266 é composta de três partes distintas, cada qual com relevância jurídica própria:

I - É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal.

II - As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.

III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) - Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.

Passo à análise de cada uma das partes da tese, aplicando-as ao caso concreto.

A) DA PARTE I DO TEMA 1.266: CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º DA LC 190/2022

A Parte I do Tema 1.266 reconhece expressamente a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, que estabeleceu prazo de 90 dias (vacatio legis) para o início da produção de efeitos da lei.

Conforme já explicitado, o STF entendeu que, embora a LC nº 190/2022 não tenha instituído novo tributo nem majorado carga tributária (razão pela qual não se aplica a anterioridade anual), o próprio legislador complementar optou legitimamente por estabelecer um período de adaptação aos contribuintes.

Assim, tendo a LC nº 190/2022 sido publicada em 05 de janeiro de 2022, a cobrança do ICMS-DIFAL com base nessa legislação somente se tornou legítima a partir de 05 de abril de 2022 (90 dias após a publicação).

Consequentemente, qualquer cobrança do DIFAL no período compreendido entre 01º de janeiro de 2022 e 04 de abril de 2022 é indevida, por violação ao art. 3º da LC nº 190/2022, cuja constitucionalidade foi expressamente reconhecida pelo STF.

B) DA PARTE II DO TEMA 1.266: VALIDADE DAS LEIS ESTADUAIS ANTERIORES À LC 190/2022

A Parte II do Tema 1.266 estabelece que as leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da LC 190/2022 (como é o caso da Lei Estadual do Piauí nº 7.706/2021) são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.

Isso significa que a Lei Estadual nº 7.706/2021 não é inconstitucional em si mesma, mas sua eficácia ficou condicionada à superveniência da lei complementar nacional. Com a edição da LC nº 190/2022, a lei estadual passou a produzir efeitos, mas observando, obviamente, o prazo de 90 dias estabelecido no art. 3º da LC nº 190/2022.

Portanto, a Lei Estadual nº 7.706/2021 do Piauí tornou-se eficaz para autorizar a cobrança do DIFAL também a partir de 05 de abril de 2022.

C) DA PARTE III DO TEMA 1.266: MODULAÇÃO DE EFEITOS PARA CONTRIBUINTES QUE AJUIZARAM AÇÃO ATÉ 29/11/2023 E NÃO RECOLHERAM O TRIBUTO

A Parte III do Tema 1.266 estabelece modulação especial de efeitos, com enorme relevância prática para o caso concreto.

Segundo essa parte da tese, "exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.".

A aplicação dessa modulação exige a verificação de dois requisitos cumulativos: (i) ajuizamento de ação judicial questionando a cobrança do DIFAL até a data de julgamento da ADI 7066 (29 de novembro de 2023); e b) o contribuinte ter deixado de recolher o tributo durante o exercício de 2022.

Preenchidos os dois requisitos, a consequência jurídica é o afastamento da exigibilidade do DIFAL durante todo o exercício de 2022, e não apenas até 05/04/2022.

Em relação ao primeiro requisito, verifica-se que o presente Mandado de Segurança foi ajuizado em 04 de março de 2021. Portanto, o ajuizamento ocorreu antes da data limite estabelecida pelo STF na Parte III do Tema 1.266 (29/11/2023).

O segundo requisito exige que o contribuinte tenha "deixado de recolher o tributo" durante o exercício de 2022.

Embora não haja nos autos documentação específica de recolhimentos referentes ao exercício de 2022, a impetrante expressamente requereu o reconhecimento de créditos tributários decorrentes de pagamentos que alega ter efetuado no período (ID n. 27424839) o que indica que houve recolhimentos administrativos no exercício. Assim, não restou demonstrado o cumprimento do segundo requisito da modulação prevista na Parte III do Tema 1.266, qual seja, ter deixado de recolher o tributo no ano de 2022.

Trata-se, portanto, de hipótese na qual se deve afastar a cobrança apenas até 05 de abril de 2022 (conforme Parte I do Tema 1.266).

A propósito, destaco precedentes desta Corte de Justiça ao apreciar casos análogos, embora estes não tenham enfrentado especificamente a questão da Parte III do Tema 1.266 (modulação para contribuintes que ajuizaram ação até 29/11/2023):

EMENTA: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. PRELIMINAR DE IMPOSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA CONTRA LEI EM TESE. REJEITADA. ADI 7078. JULGAMENTO PELO STF POSTERIOR À SENTENÇA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. SENTENÇA MANTIDA.1. Consoante entendimento jurisprudencial do STJ, a ação mandamental é via adequada para afastar a exigência de ICMS supostamente indevido. Preliminar rejeitada. 2. Após a prolação da sentença, o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190, sancionada na data de 04/01/2022, prevalecendo o entendimento de que a referida lei tenha efeito a partir de 90 (noventa) dias da da data de sua publicação, sendo, portanto, cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, desde 05/04/2022. 3. Vale destacar que, de acordo com o voto do Relator, Ministro Alexandre de Moraes, não se trata de criação de novo tributo, mas de mudança de incidência ou base de cálculo, autorizando-se, apenas a aplicação da anterioridade nonagesimal, a justificar a cobrança em 2022. 4. Tendo em vista o superveniente julgamento da ADI 7078 no sentido de que é cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, desde 05/04/2022, impõe-se a manutenção da sentença a quo em sua integralidade. 5. Recurso conhecido, mas improvido. (TJPI | Apelação Cível Nº 0808763-78.2022.8.18.0140 | Relator: Pedro De Alcântara Da Silva Macêdo | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 09/02/2024) 

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. PERDA SUPERVENIENTE DO OBJETO. ILEGITIMIDADE ATIVA. REJEITADAS. MÉRITO. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. APLICAÇÃO DO TEMA STF 1.093. WRIT NÃO RESSALVADO PELA MODULAÇÃO DE EFEITOS EM RAZÃO DA DATA DE IMPETRAÇÃO (18/02/2022) SER POSTERIOR À DATA DE JULGAMENTO (24/02/2021) DO TEMA 1.093 STF. OBSERVÂNCIA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. (...) 4. De acordo com o julgamento da ADI 7066/DF, ADI 7070/DF e ADI 7078/CE, constitucional o art. 3º da LC nº 190/2022, podendo o ICMS DIFAL ser cobrado pelos Estados a partir de 05/04/2022, sem necessidade, no entanto, de observância ao princípio da anterioridade anual por não importar em criação ou majoração de tributo.5. Recurso conhecido e parcialmente provido. (TJPI | Apelação Cível Nº 0806171-61.2022.8.18.0140 | Relator: Sebastião Ribeiro Martins | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 21/03/2024) (Grifou-se).

No caso concreto, todavia, deixo de aplicar a modulação prevista na Parte III do Tema 1.266, que afasta a exigibilidade durante todo o exercício de 2022 para contribuintes que ajuizaram ação até 29/11/2023 e deixaram de recolher o tributo.

Por fim, a multa aplicada com base no art. 1.026, §2º, do CPC/15 deve ser afastada por ausência de caracterização de embargos manifestamente protelatórios. Tratou-se da primeira oposição de Embargos de Declaração pela apelante em face da sentença, não havendo qualquer histórico de reiteração abusiva ou conduta que configure litigância de má-fé.

Ademais, à época da oposição dos embargos declaratórios, havia legítima controvérsia quanto aos efeitos temporais da decisão proferida no Tema 1.093 do STF e quanto à necessidade de observância dos princípios da anterioridade para a cobrança do DIFAL após a edição da LC nº 190/2022. A matéria envolvia questões constitucionais de alta complexidade e relevância prática para o contribuinte, especialmente considerando que o Supremo Tribunal Federal ainda não havia uniformizado o entendimento sobre a aplicação das anterioridades tributárias.

A busca por esclarecimentos sobre questões de direito intertemporal, modulação de efeitos e marcos temporais para exigibilidade do tributo não configura conduta protelatória, mas sim exercício regular do direito de recorrer diante de omissão quanto a pontos que razoavelmente mereciam pronunciamento judicial. Não há como se falar em caráter protelatório quando a parte busca esclarecimento sobre questão constitucional de tamanha relevância, exercendo regularmente seu direito processual sem criar embaraços desnecessários ao processo.

DISPOSITIVO

Ante o exposto, em parcial consonância com o parecer do Ministério Público Superior, VOTO pelo CONHECIMENTO e PARCIAL PROVIMENTO do recurso de apelação para, reformando a sentença de primeiro grau, conceder parcialmente a segurança pleiteada, a fim de DECLARAR a inexigibilidade do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) incidente sobre as operações interestaduais realizadas pela apelante, destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí, cujos fatos geradores tenham ocorrido no período compreendido entre 01º de janeiro de 2022 e 04 de abril de 2022 e AFASTAR a multa de 2% (dois por cento) sobre o valor da causa aplicada na sentença de ID n. 27424836.

Considerando a sucumbência mínima do Estado do Piauí, condeno a impetrante, VIDA E COR ENXOVAIS LTDA, ao pagamento da integralidade das custas processuais.

Sem condenação em honorários advocatícios, por força do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 512 do STF e 105 do STJ.

É como voto.

DECISÃO

Acordam os componentes do(a) 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, por unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Relator(a).

Participaram do julgamento os(as) Excelentíssimos(as) Senhores(as) Desembargadores(as): MARIA DO ROSARIO DE FATIMA MARTINS LEITE DIAS, PEDRO DE ALCANTARA DA SILVA MACEDO e SEBASTIAO RIBEIRO MARTINS.

Acompanhou a sessão, o(a) Excelentíssimo(a) Senhor(a) Procurador(a) de Justiça, HUGO DE SOUSA CARDOSO.

SALA DAS SESSÕES DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PIAUÍ, em Teresina, 6 de março de 2026.

DESA. MARIA DO ROSÁRIO DE FÁTIMA MARTINS LEITE DIAS

RELATORA / PRESIDENTE