I - JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE

Conheço do recurso de apelação, visto que presentes os pressupostos de admissibilidade intrínsecos e extrínsecos.

O preparo foi devidamente comprovado (ID 25097355).

 II – PRELIMINARES

 1. Da Perda Superveniente do Objeto

O Estado do Piauí argui a perda do interesse processual (ID 25097465), enquanto que, por se referir o pleito exclusivamente ao exercício financeiro de 2022 — já exaurido —, não subsistiria utilidade no provimento jurisdicional.

Contudo, tal preliminar não merece prosperar. É cediço que o interesse de agir em Mandado de Segurança Tributário não se exaure com o encerramento do exercício fiscal ou com a revogação/exaurimento da norma questionada, desde que tenha havido a subsunção fática durante o período de sua vigência.

No caso concreto, a pretensão das Apelantes possui natureza declaratória de inexistência de relação jurídica tributária para um período específico (exercício de 2022). A obtenção de um pronunciamento judicial favorável sobre a ilegalidade ou inconstitucionalidade da cobrança naquele interstício é condição sine qua non para que as empresas possam exercer o direito à repetição do indébito (via administrativa ou judicial) ou à compensação tributária, nos termos do art. 165 do Código Tributário Nacional.

Ademais, a jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça (STJ) orienta que o exaurimento do prazo de eficácia da norma não impede o julgamento do mérito do writ, uma vez que a sentença servirá como título declaratório para fins de aproveitamento de créditos recolhidos indevidamente, sob o manto da legislação questionada. ¹

O interesse jurídico, portanto, transmuda-se da cessação da cobrança (efeito mandamental) para a declaração da invalidade do débito (efeito declaratório), mantendo-se a utilidade e a necessidade da prestação jurisdicional.

Ante o exposto, REJEITO a preliminar.

2. Da Nulidade da Sentença por Inadequação da Via (Súmula 266 STF)

O magistrado a quo denegou a segurança, por entender que o pedido era genérico. Analiso este ponto no início do mérito, por se confundir com a própria viabilidade da ação.

III – MÉRITO

1. Do Cabimento do Mandado de Segurança Preventivo e a Súmula 266/STF

1.1. Argumentação do Apelante

As recorrentes afirmam que o writ possui objeto delimitado e prova pré-constituída da ameaça ao direito.

 “Tal situação, todavia, não se confunde com o Mandado de Segurança preventivo expressamente previsto no artigo 1º da Lei nº 12.016/2009 ( e constitucionalmente garantido pelo artigo 5º, XXXV e LXIX da CF/1988), no qual se busca evitar uma lesão a direito líquido e certo que, inevitavelmente e de forma iminente, ocorrerá no plano concreto, caso não seja concedida a segurança. É exatamente a situação do presente caso. Com efeito, o presente writ foi impetrado de forma preventiva para afastar a exigência real e concreta do ICMS-DIFAL, que seria cobrado das Apelantes, na qualidade de 'pessoas jurídicas que vendem mercadorias a consumidores finais, não contribuintes de ICMS, situados no Estado do Piauí' (fl. 1 dos autos). Assim, para análise da questão posta a deslinde nos autos – qual seja, se a LC 190/2022 inovou na ordem jurídica ao permitir a cobrança do DIFAL no Estado de destino e, em razão disso, sujeita-se ao princípio da anterioridade (anual e nonagesimal) – foi devidamente juntada aos autos toda a documentação suficiente para comprovar o direito líquido e certo. (ID 25097355)”

1.2. Manifestação do Apelado

O Estado sustenta que a impetração é abstrata e sem ato concreto.

“Infere-se, pois, que o Writ em tela não constitui remédio processual apto a impugnar a inconstitucionalidade de lei complementar federal, de lei ordinária estadual e de decreto estadual, todos de natureza genérica e abstrata. [...] No caso, a Parte Impetrante tenta impedir a produção de efeitos da Lei Estadual 7706/2021. A petição não aponta nenhum ato concreto atribuível à qualquer autoridade estadual, muito menos aquela que foi indicada no polo passivo. Trata somente da inconstitucionalidade da lei estadual. Para afastar estes atos normativos do ordenamento ou, pelo menos, impedir que os mesmos produzam os efeitos esperados durante o exercício financeiro demandaria a utilização de meio processual adequado. O mandado de segurança não constitui meio apto a alcançar estes efeitos. (ID 25097465)”

1.3. Manifestação do Ministério Público

Sem manifestação nos autos acerca deste ponto específico.

1.4. Trecho da Sentença de Primeiro Grau

“Analisando os autos, verifico que a impetrante pleiteia medida genérica, requerendo que 'requerem a concessão da segurança em definitivo, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo das Impetrantes de não recolherem o ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL)...'. A tutela judicial, especialmente no mandado de segurança, não tem feição de emitir ordens genéricas e abstratas, ainda que individualizadas, sendo esta função de instrumento normativo próprio. Cabe ao mandado de segurança ser concreto, efetivar medida real, sólida e determinada. Isso porque, no mandado de segurança protege-se direito líquido e certo, sendo impossível a garantia por meio do mesmo de direitos abstratos e genéricos. (ID 25097349)”

No que pertine à tese de inadequação da via eleita, essa não merece prosperar. Explico.

Com efeito, conforme a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, “não cabe mandado de segurança contra lei em tese”, considerando-se abrangidos, portanto, os atos normativos dotados de generalidade e impessoalidade, que possuem, assim, alcance genérico e impessoal sobre hipóteses apenas abstratamente previstas.

Ocorre que, no caso dos autos, a parte impetrante se insurge preventivamente contra a exigência, pelos prepostos do Estado do Piauí (AUTORIDADES COATORAS), de recolhimento de exação ilegal, e não contra o conteúdo da lei antes mencionada de forma isolada.

Entende-se com isso, portanto, que não se está a discutir a validade de norma legal em abstrato, nos termos vedados pela sistemática do remédio constitucional, mas sim a validade da atuação concreta do Poder Público em face do pretenso direito líquido e certo alegado pelo impetrante.

Ora, não há que se desclassificar a pretensão do impetrante apenas pelo fato de que a discussão acerca dos atos administrativos concretos atinge, de forma indireta e incidental, a normativa que lhe serve de substrato.

Isso porque, como a atuação administrativa é pautada pelos ditames da legalidade, principalmente em matéria tributária, é natural que a controvérsia relativa à validade de ato concreto recaia, também, sobre a validade do diploma legal que o determine ou autorize.

Nesse caso, em se tratando de comando imperativo que disciplina de forma vinculantes situações concretas específicas — a obrigatoriedade de recolhimento do DIFAL no exercício de 2022 —, deve ser reconhecia a qualidade especial de ato normativo de efeitos concretos.

A jurisprudência pátria admite o emprego do mandamus em face do ato normativo do qual imediatamente decorrem efeitos concretos, segundo se extrai dos entendimentos do Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. LEILÃO DE VEÍCULOS APREENDIDOS POR INFRAÇÃO DE TRÂNSITO. IMPETRAÇÃO CONTRA RESOLUÇÃO QUE DESIGNA SERVIDORES PARA COMPOR QUADRO DE LEILOEIROS ADMINISTRATIVOS. ATO NORMATIVO DE EFEITOS CONCRETOS.

1. O Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que é possível a impetração de mandado de segurança contra ato normativo de efeitos concretos que incida diretamente na esfera jurídica do impetrante. Precedentes.

2. Na hipótese, a Resolução Conjunta SEPLAG/PCMG/DER n. 8.783, de 23/11/2012, ao designar servidores para compor o quadro de leiloeiros administrativos do DETRAN/MG, impactou diretamente no desempenho da função pelos leiloeiros profissionais autônomos representados pelo impetrante, causando-lhes prejuízo concreto.

3. Desse modo, sem adentrar o mérito acerca da eventual comprovação do direito líquido e certo que se reputa violado ou da procedência dos pedidos mandamentais, fato é que o mandado de segurança deve ser processado, afastando-se o fundamento de que visa somente atacar lei em tese.

4. Agravo interno não provido.

(AgInt no RMS n. 45.260/MG, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/4/2020, DJe de 24/4/2020)

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ISSQN. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. FRANQUIA. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI. PROVA DO ATO COATOR A SER PRATICADO. NECESSIDADE. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 165, 458 E 535 DO CPC/1973. INEXISTÊNCIA. 1. Não há violação dos arts. 165, 458 e 535 do CPC/1973 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado. 2. Só é cabível a impetração de mandado de segurança contra ato normativo quando se constatar a produção de efeitos concretos sobre o direito que se quer preservado, daí porque o cabimento está condicionado à prova da ocorrência de ato concreto ou de conduta rotineira do fisco que, com base na respectiva legislação, infirme o direito invocado, seja por meio de lavratura de auto de infração, seja pelo indeferimento de pedido administrativo. (AgInt no REsp 1530846/MT, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 15/08/2017, DJe 26/09/2017). Precedentes. 3. No caso dos autos, firmada a premissa de que não fora juntada nenhuma prova a respeito da possibilidade de a autoridade indicada como coatora praticar o ato lesivo, o conhecimento do recurso encontra óbice na Súmula 7 do STJ. 4. Agravo interno não provido.

(STJ - AgInt no REsp: 1780219 CE 2018/0300767-6, Relator: Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data de Julgamento: 03/05/2021, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 05/05/2021)

Na espécie, as recorrentes acostaram notas fiscais e comprovantes de recolhimento (ID 24247374 e 24247375), demonstrando que são contribuintes recorrentes do DIFAL no Estado do Piauí. Assim, a existência de legislação estadual impondo a cobrança imediata (Lei nº 7.706/2021) aliada à natureza vinculada da atividade fiscalizatória constitui ameaça concreta e atual, ao tempo em que autoriza o manejo da via preventiva.

Portanto, AFASTO a tese de inadequação da via eleita fundamentada na Súmula 266 do STF, e passo à análise dos demais pontos de mérito.

2. Da Anterioridade Tributária e a LC 190/2022

2.1. Argumentação do Apelante

Defendem que a lei complementar completou o ciclo de positivação de um "tributo novo", atraindo as garantias constitucionais.

“Como se observa, além da clássica garantia de irretroatividade, que impede a aplicação da lei antes da ocorrência do fato gerador, a Constituição também incluiu, no chamado 'Estatuto do Contribuinte', normas de proteção contra aumentos súbitos da carga tributária. [...] No caso em questão, a EC nº 87/2015 introduziu um novo regime de tributação para as operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final. [...] somente com a publicação da lei complementar foi satisfeita a condição para o exercício da competência relativa à instituição do DIFAL e as leis estaduais foram injetadas com eficácia jurídica, podendo lastrear a cobrança do tributo. Com isso, na melhor hipótese para o Fisco, a vacatio legis constitucional teria se iniciado em 05/01/2022... podendo se planejar para suportar o aumento da carga tributária a partir do exercício financeiro de 2023. (ID 25097355)”

2.2. Manifestação do Apelado

O Estado fundamenta-se na decisão vinculante do STF sobre a matéria. Vejamos:

“No último dia 29 de novembro, o STF julgou o mérito das ações de inconstitucionalidade que tinham como objeto da Lei Complementar nº 190. O Plenário decidiu pela validade do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, na parte em que prevê que a cobrança do Difal/ICMS pelos Estados só pode ocorrer após o prazo de noventa dias contados da data da sua publicação. O entendimento da maioria dos ministros é de que não se aplicam ao caso os prazos de anterioridade previstos na Constituição, na medida em que a lei complementar não criou ou aumentou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária. No entanto, o prazo estabelecido na lei deve ser observado, porque busca garantir maior previsibilidade ao contribuinte. (ID 25097465)”

2.3. Manifestação do Ministério Público

A Procuradoria de Justiça deixou de se manifestar sobre o ponto.

2.4. Trecho da Sentença de Primeiro Grau

“Analisando os autos, verifico que a impetrante pleiteia medida genérica, requerendo que 'requerem a concessão da segurança em definitivo, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo das Impetrantes de não recolherem o ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL)13 nas vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto realizadas...'. A tutela judicial, especialmente no mandado de segurança, não tem feição de emitir ordens genéricas e abstratas, ainda que individualizadas, sendo esta função de instrumento normativo próprio. Cabe ao mandado de segurança ser concreto, efetivar medida real, sólida e determinada. Isso porque, no mandado de segurança protege-se direito líquido e certo, sendo impossível a garantia por meio do mesmo de direitos abstratos e genéricos. (ID 25097349)”

A controvérsia central do presente recurso reside na aplicabilidade dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal (art. 150, III, "b" e "c", da CF) acerca da cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL), após a edição da Lei Complementar nº 190/2022.

As Apelantes sustentam que o ciclo de positivação da exação se completou apenas com a publicação da mencionada Lei Complementar em 05/01/2022, o que, sob a ótica da segurança jurídica e da não surpresa, atrairia a necessidade de se aguardar o exercício financeiro seguinte (2023) para o início da cobrança.

O Estado, por sua vez, fundamenta a legitimidade da exigência imediata no fato de não se tratar de "tributo novo", mas de mera repartição de receitas.

O Supremo Tribunal Federal, ao enfrentar a matéria no julgamento conjunto das ADIs 7066, 7070 e 7078, em sessão finalizada em 29/11/2023, fixou balizas definitivas para a solução da lide. A Corte Suprema reconheceu que a LC 190/2022 não instituiu ou majorou tributo, mas declarou a constitucionalidade da vacatio legis de 90 dias nela contida.

Contudo, em virtude do cenário de incerteza jurídica que pairava sobre os contribuintes, o Tribunal Pleno estabeleceu uma modulação de efeitos cirúrgica.

Eis a tese vinculante integralmente reproduzida:

I – É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal.

II – As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.

III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) – Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.

A aplicação do Item III da referida tese revela-se determinante. A Suprema Corte criou uma exceção de impenhorabilidade tributária para o exercício de 2022, destinada aos contribuintes que “judicializaram” a matéria tempestivamente. Tal medida visa proteger aqueles que, ao confiarem na tese da anterioridade anual, buscaram o Judiciário para resguardar seu patrimônio antes da fixação do entendimento final da Corte.

No exame dos autos, verifica-se que as Impetrantes preenchem, de forma cumulativa, os requisitos da modulação:

Ajuizamento Tempestivo: O presente mandamus foi impetrado em 2022, portanto, muito antes do marco temporal de 29/11/2023;

Identidade de Objeto: A ação questiona especificamente a cobrança do DIFAL frente aos princípios da anterioridade em razão da LC 190/2022.

Portanto, para o grupo restrito de contribuintes no qual se inserem as Apelantes, o STF conferiu uma eficácia prospectiva à decisão, preservando a anterioridade anual exclusivamente para o exercício de 2022. Dessa forma, para as recorrentes, a exigência do DIFAL pelo Estado do Piauí é inconstitucional durante todo o período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2022, tornando-se legítima apenas a partir de 1º de janeiro de 2023.

Destaque-se que essa conclusão não implica em declarar a inconstitucionalidade da lei em abstrato — o que violaria a reserva de plenário —, mas sim em aplicar o precedente vinculante do STF, que já realizara tal exegese, moldando a eficácia da norma para o caso subjacente.

3. Das Questões Subsidiárias

3.1. Do Adicional ao FECOP e da Eficácia da Lei Estadual

No que concerne ao adicional destinado ao Fundo de Combate à Pobreza (FECOP), a sua sorte segue a do principal. Sendo o ICMS-DIFAL inexigível no exercício de 2022 para as recorrentes, o adicional que sobre ele recai também o é, dada a sua natureza acessória.

Quanto à eficácia da Lei Estadual nº 7.706/2021, o Supremo Tribunal Federal, no Item II da tese vinculante já citada, resolveu a controvérsia ao declarar a validade das leis estaduais editadas antes da LC 190/2022, condicionando apenas a produção de seus efeitos à vigência da norma nacional.

Logo, inexiste nulidade na legislação piauiense, mas tão somente a postergação de sua eficácia em favor das Apelantes para o exercício de 2023, conforme a modulação já analisada.

3.2. Da Desnecessidade de Prova de Não Repasse (Art. 166 do CTN)

Por fim, rejeito a tese estatal (ID 25097465) que condiciona o provimento à prova do não repasse do ônus financeiro ao consumidor final.

Conforme a Súmula 213 do STJ e o entendimento firmado no Tema Repetitivo 118, o Mandado de Segurança é via adequada para a declaração do direito à compensação tributária, sendo prescindível, nesta fase, a comprovação dos requisitos do art. 166 do CTN, os quais deverão ser fiscalizados pela Administração Fazendária no momento do encontro de contas.

IV – DISPOSITIVO

Ante o exposto, CONHEÇO do presente recurso de apelação e DOU-LHE PROVIMENTO para:

1. REFORMAR a sentença de primeiro grau, afastando a denegação baseada na Súmula 266/STF, por se tratar de ato normativo de efeitos concretos;

2. CONCEDER A SEGURANÇA para declarar a inexigibilidade do ICMS-DIFAL e do respectivo adicional destinado ao FECOP em face das Apelantes, nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí, abrangendo todo o exercício financeiro de 2022, em estrita observância à modulação de efeitos fixada pelo STF no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078;

3. RECONHECER o direito das Apelantes à restituição ou compensação (Súmula 213 do STJ) de eventuais valores comprovadamente recolhidos a este título no referido exercício de 2022, devidamente corrigidos.

Custas pelo Estado (isento). Sem honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e Súmula nº 512 do STF.

 É como voto.

DECISÃO

Acordam os componentes da Egrégia 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, à unanimidade, em CONHECER do presente recurso de apelação e DAR-LHE PROVIMENTO para: 1. REFORMAR a sentença de primeiro grau, afastando a denegação baseada na Súmula 266/STF, por se tratar de ato normativo de efeitos concretos; 2. CONCEDER A SEGURANÇA para declarar a inexigibilidade do ICMS-DIFAL e do respectivo adicional destinado ao FECOP em face das Apelantes, nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí, abrangendo todo o exercício financeiro de 2022, em estrita observância à modulação de efeitos fixada pelo STF no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078; 3. RECONHECER o direito das Apelantes à restituição ou compensação (Súmula 213 do STJ) de eventuais valores comprovadamente recolhidos a este título no referido exercício de 2022, devidamente corrigidos. Custas pelo Estado (isento). Sem honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e Súmula nº 512 do STF.

 Participaram do julgamento os(as) Excelentíssimos(as) Senhores(as) Desembargadores(as): JOAQUIM DIAS DE SANTANA FILHO, MARIA DO ROSARIO DE FATIMA MARTINS LEITE DIAS e PEDRO DE ALCANTARA DA SILVA MACEDO.

Acompanhou a sessão, o(a) Excelentíssimo(a) Senhor(a) Procurador(a) de Justiça, RITA DE FATIMA TEIXEIRA MOREIRA E SOUZA.

Plenário Virtual do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, Teresina, 6 a 13 de fevereiro de 2026.

Des. Pedro de Alcântara da Silva Macêdo

- Relator-

1(STJ - AgInt no AREsp: 2667851 RO 2024/0214519-7, Relator.: Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data de Julgamento: 10/02/2025, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJEN 21/02/2025)