Direito Tributário. Apelação Cível. Mandado de Segurança. ICMS-DIFAL. Operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto. Lei Estadual nº 7.706/2021. Alegação de mandado de segurança contra lei em tese. Inocorrência. Possibilidade de controle incidental de constitucionalidade. Mérito. Exigência do DIFAL com base na alíquota interna. Previsão constitucional e infraconstitucional. Art. 155, § 2º, VII, da CF. Lei Complementar nº 87/1996. Inaplicabilidade do Tema 1.093/STF. Ausência de majoração de tributo ou modificação da base de cálculo. Cálculo “por dentro”. Técnica constitucionalmente admitida. Lei Complementar nº 190/2022. Irrelevância para a hipótese de consumidor contribuinte. Ausência de prova pré-constituída. Segurança denegada. Recurso conhecido e desprovido. I. Caso em exame: Apelação cível interposta por SÓ AÇO INDUSTRIAL LTDA. contra sentença que extinguiu mandado de segurança, sem resolução do mérito, sob o fundamento de tratar-se de impetração contra lei em tese (Súmula 266/STF). A impetrante, contribuinte do ICMS, buscava afastar a exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais, reputando inconstitucional a utilização da alíquota interna prevista na Lei Estadual nº 7.706/2021, bem como pleiteava compensação dos valores supostamente pagos a maior. II. Questão em discussão: (i) definir se o mandado de segurança é via adequada para impugnar a exigência do ICMS-DIFAL, quando alegada inconstitucionalidade apenas como causa de pedir; (ii) verificar a constitucionalidade e legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte, com base na alíquota interna do Estado de destino; (iii) examinar a aplicabilidade do Tema 1.093/STF e da Lei Complementar nº 190/2022 ao caso concreto; (iv) aferir a existência de prova pré-constituída apta a demonstrar a ilegalidade da cobrança. III. Razões de decidir: O mandado de segurança é meio processual adequado para impugnar ato concreto de exigência tributária, sendo admissível a arguição incidental de inconstitucionalidade como causa de pedir, não se configurando impetração contra lei em tese. A Emenda Constitucional nº 87/2015 não instituiu nova hipótese de incidência do ICMS, mas apenas redefiniu a repartição do produto da arrecadação nas operações interestaduais, mantendo íntegros o fato gerador e a base de cálculo do tributo. A Lei Complementar nº 87/1996 já previa expressamente a exigência do diferencial de alíquotas nas operações destinadas a consumidor final contribuinte, conferindo suporte normativo suficiente à cobrança do ICMS-DIFAL, independentemente da edição da Lei Complementar nº 190/2022. A Lei Estadual nº 7.706/2021 limitou-se a regulamentar a forma de apuração do tributo, sem instituir ou majorar imposto, nem alterar a hipótese de incidência ou a base de cálculo, inserindo-se no âmbito da competência legislativa suplementar do Estado. A utilização do cálculo “por dentro” constitui técnica de quantificação do ICMS admitida e reconhecida pela jurisprudência, não implicando violação ao princípio da capacidade contributiva. O Tema 1.093/STF refere-se exclusivamente às operações destinadas a consumidor final não contribuinte, sendo inaplicável às hipóteses envolvendo consumidor contribuinte do imposto. Inexistente prova pré-constituída capaz de demonstrar a efetiva apuração do tributo de forma ilegal ou majorada, não se evidencia direito líquido e certo a amparar a concessão da segurança. IV. Dispositivo e tese: Recurso conhecido e desprovido, para manter a denegação da segurança. Teses de julgamento: “É cabível mandado de segurança para impugnar a exigência do ICMS-DIFAL em operações interestaduais, quando a inconstitucionalidade da norma é suscitada incidentalmente como causa de pedir, não configurando impetração contra lei em tese.” “A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte encontra amparo no art. 155, § 2º, VII, da Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996, sendo inaplicável o Tema 1.093/STF.” “A Lei Estadual nº 7.706/2021 não institui nem majora tributo, limitando-se a regulamentar a forma de apuração do ICMS-DIFAL, sem modificação da hipótese de incidência ou da base de cálculo.” (TJPI - APELAÇÃO CÍVEL 0852497-79.2022.8.18.0140 - Relator: OLIMPIO JOSE PASSOS GALVAO - 4ª Câmara de Direito Público - Data 23/02/2026 )

ÓRGÃO JULGADOR : 4ª Câmara de Direito Público

APELAÇÃO CÍVEL (198) N^o 0852497-79.2022.8.18.0140

APELANTE: SO ACO INDUSTRIAL LTDA

Advogado(s) do reclamante: LARISSA MARGARIDA LIMA MATOS REGISTRADO(A) CIVILMENTE COMO LARISSA MARGARIDA LIMA MATOS, JORGE HENRIQUE FURTADO BALUZ, SEBASTIAO RODRIGUES BARBOSA JUNIOR REGISTRADO(A) CIVILMENTE COMO SEBASTIAO RODRIGUES BARBOSA JUNIOR

APELADO: ILMO SR. SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI 

RELATOR(A): Desembargador OLÍMPIO JOSÉ PASSOS GALVÃO

 

Direito Tributário. Apelação Cível. Mandado de Segurança. ICMS-DIFAL. Operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto. Lei Estadual nº 7.706/2021. Alegação de mandado de segurança contra lei em tese. Inocorrência. Possibilidade de controle incidental de constitucionalidade. Mérito. Exigência do DIFAL com base na alíquota interna. Previsão constitucional e infraconstitucional. Art. 155, § 2º, VII, da CF. Lei Complementar nº 87/1996. Inaplicabilidade do Tema 1.093/STF. Ausência de majoração de tributo ou modificação da base de cálculo. Cálculo “por dentro”. Técnica constitucionalmente admitida. Lei Complementar nº 190/2022. Irrelevância para a hipótese de consumidor contribuinte. Ausência de prova pré-constituída. Segurança denegada. Recurso conhecido e desprovido.

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I. Caso em exame:
Apelação cível interposta por SÓ AÇO INDUSTRIAL LTDA. contra sentença que extinguiu mandado de segurança, sem resolução do mérito, sob o fundamento de tratar-se de impetração contra lei em tese (Súmula 266/STF). A impetrante, contribuinte do ICMS, buscava afastar a exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais, reputando inconstitucional a utilização da alíquota interna prevista na Lei Estadual nº 7.706/2021, bem como pleiteava compensação dos valores supostamente pagos a maior.

II. Questão em discussão:
(i) definir se o mandado de segurança é via adequada para impugnar a exigência do ICMS-DIFAL, quando alegada inconstitucionalidade apenas como causa de pedir;

(ii) verificar a constitucionalidade e legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte, com base na alíquota interna do Estado de destino;

(iii) examinar a aplicabilidade do Tema 1.093/STF e da Lei Complementar nº 190/2022 ao caso concreto;

(iv) aferir a existência de prova pré-constituída apta a demonstrar a ilegalidade da cobrança.

III. Razões de decidir:

1. O mandado de segurança é meio processual adequado para impugnar ato concreto de exigência tributária, sendo admissível a arguição incidental de inconstitucionalidade como causa de pedir, não se configurando impetração contra lei em tese.

2. A Emenda Constitucional nº 87/2015 não instituiu nova hipótese de incidência do ICMS, mas apenas redefiniu a repartição do produto da arrecadação nas operações interestaduais, mantendo íntegros o fato gerador e a base de cálculo do tributo.

3. A Lei Complementar nº 87/1996 já previa expressamente a exigência do diferencial de alíquotas nas operações destinadas a consumidor final contribuinte, conferindo suporte normativo suficiente à cobrança do ICMS-DIFAL, independentemente da edição da Lei Complementar nº 190/2022.

4. A Lei Estadual nº 7.706/2021 limitou-se a regulamentar a forma de apuração do tributo, sem instituir ou majorar imposto, nem alterar a hipótese de incidência ou a base de cálculo, inserindo-se no âmbito da competência legislativa suplementar do Estado.

5. A utilização do cálculo “por dentro” constitui técnica de quantificação do ICMS admitida e reconhecida pela jurisprudência, não implicando violação ao princípio da capacidade contributiva.

6. O Tema 1.093/STF refere-se exclusivamente às operações destinadas a consumidor final não contribuinte, sendo inaplicável às hipóteses envolvendo consumidor contribuinte do imposto.

7. Inexistente prova pré-constituída capaz de demonstrar a efetiva apuração do tributo de forma ilegal ou majorada, não se evidencia direito líquido e certo a amparar a concessão da segurança.

IV. Dispositivo e tese:
Recurso conhecido e desprovido, para manter a denegação da segurança.

Teses de julgamento:

1. “É cabível mandado de segurança para impugnar a exigência do ICMS-DIFAL em operações interestaduais, quando a inconstitucionalidade da norma é suscitada incidentalmente como causa de pedir, não configurando impetração contra lei em tese.”

2. “A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte encontra amparo no art. 155, § 2º, VII, da Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996, sendo inaplicável o Tema 1.093/STF.”

3. “A Lei Estadual nº 7.706/2021 não institui nem majora tributo, limitando-se a regulamentar a forma de apuração do ICMS-DIFAL, sem modificação da hipótese de incidência ou da base de cálculo.”

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por SÓ AÇO INDUSTRIAL LTDA. contra a sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina/PI, que extinguiu o Mandado de Segurança, sem resolução do mérito, ao fundamento de que a impetração constitui pedido genérico, caracterizando-se como mandado de segurança contra lei em tese, incidindo, portanto, o óbice da Súmula 266 do STF.

Na inicial do writ, a impetrante alegou ser contribuinte do ICMS e afirmou que o Estado do Piauí estaria exigindo o recolhimento do ICMS-DIFAL com base de cálculo majorada pela Lei Estadual nº 7.706/2021, mediante utilização da alíquota interna, em detrimento da alíquota interestadual, o que configuraria ilegalidade e inconstitucionalidade incidental.

Requereu, assim, a concessão de segurança para afastar em definitivo tal forma de cobrança e declarar o direito à compensação dos valores pagos a maior nos cinco anos anteriores à impetração.

A autoridade apontada como coatora deixou de prestar informações. O Estado do Piauí apresentou contestação, arguindo, preliminarmente, a inadequação da via eleita, por se tratar de MS contra lei em tese, a decadência, sustentando que o prazo de 120 dias deveria ser contado da publicação da Lei 7.706/2021, a ausência de prova pré-constituída e a falta de interesse quanto ao pedido de compensação.

No mérito, defendeu a validade da lei estadual e a possibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL com base na alíquota interna, inclusive sob o argumento de que a sistemática já estaria prevista na LC nº 87/96.

Sobreveio sentença extinguindo o mandado de segurança sem julgamento de mérito, nos termos do art. 485, VI, do CPC, sob o fundamento de que o impetrante buscou uma ordem genérica, abstrata, sem ato concreto, utilizando o mandamus como sucedâneo de ação direta de inconstitucionalidade. O Juízo entendeu inaplicável o MS como instrumento de controle abstrato, concluindo pela incidência da Súmula 266/STF.

Inconformada, a impetrante interpôs apelação sustentando, em síntese, a adequação da via processual, argumentando tratar-se de impugnação de ato administrativo concreto (a cobrança do DIFAL), com pedido de reconhecimento incidental de inconstitucionalidade.

Invocou jurisprudência do STJ, especialmente os Temas Repetitivos 430 e 118, segundo os quais é possível suscitar inconstitucionalidade como causa de pedir no mandado de segurança, sem que isso configure impetração contra lei em tese.

No mérito, entende a inconstitucionalidade da legislação do Estado do Piauí que disciplina o ICMS-DIFAL, especificamente quanto ao uso da alíquota interna do Estado do Piauí como parâmetro para apuração do diferencial.

Contrarrazões não foram apresentadas pelo Estado.

É o relatório. Inclua-se em pauta virtual.

 

VOTO

Desembargador OLÍMPIO JOSÉ PASSOS GALVÃO (RELATOR):

1. DA ADMISSIBILIDADE

Presentes os pressupostos de admissibilidade, CONHEÇO do recurso.

2. PRELIMINARES

Não há preliminares a serem apreciadas.

3. DO MÉRITO

3.1 DA (IM)POSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA CONTRA LEI EM TESE

O presente recurso cinge-se em analisar se a ação mandamental que tem por objetivo combater ato ilegal de cobrança de diferença de alíquota de ICMS nas operações interestaduais (DIFAL) é o meio adequado.

Inicialmente, ressalto que o Mandado de Segurança é instrumento hábil para questionar exigências tributárias consideradas indevidas, mesmo em caráter preventivo, conforme entendimento consolidado do STJ.

Embora a Súmula 266 do STF disponha sobre a inadequação do mandado de segurança contra lei em tese, este não é o caso dos autos, pois questiona-se ato concreto de exigência tributária realizada pelo fisco.

Assim, reputa-se que a ação mandamental é via adequada para afastar a exigência de ICMS supostamente indevido, consoante entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça:

MANDADO DE SEGURANÇA – INDEFERIMENTO DA PETIÇÃO INICIAL E EXTINÇÃO DO PROCESSO – USO DO MANDAMUS PARA VEICULAR PEDIDO DE DECLARAÇÃO INCIDENTAL DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO – POSSIBILIDADE – ALEGAÇÃO FORMULADA COMO CAUSA DE PEDIR – NORMAS DE EFEITOS CONCRETOS – SENTENÇA ANULADA – RECURSO PROVIDO. 1. O mandado de segurança, como qualquer outra demanda, pode ser utilizado para a declaração incidental de inconstitucionalidade pela via difusa, vedando-se, tão-somente, a sua utilização contra lei em tese, por força da Súmula 266/STF, ou quando o mandamus tem por objetivo exclusivamente a fiscalização abstrata de normas, sem a exposição de qualquer elemento fático e concreto que justifique a sua impetração. 2 . As leis de efeito concreto, embora revestidas da forma de lei, equiparam-se aos atos administrativos nos seus resultados imediatos, admitindo a impugnação por meio de mandado de segurança, inclusive, com pedido de declaração de inconstitucionalidade incidental. 3. Hipótese em que deve ser provido o recurso, anulando-se a sentença para que o feito tenha regular prosseguimento na instância de piso. (Ap 78074/2013, DESA . MARIA APARECIDA RIBEIRO, TERCEIRA CÂMARA CÍVEL, Julgado em 10/06/2014, Publicado no DJE 18/06/2014) (TJ-MT - APL: 00008916920128110082 78074/2013, Relator.: DESA. MARIA APARECIDA RIBEIRO, Data de Julgamento: 10/06/2014, TERCEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 18/06/2014) negritei

PROCESSO CIVIL - TRIBUTÁRIO - ICMS - RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA - RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE NORMA CONSTANTE DE REGULAMENTO DO ICMS - CAUSA DE PEDIR - VIA ADEQUADA -POSSIBILIDADE - NULIDADE DO ACÓRDÃO NO PONTO - RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM. 1. É possível a declaração incidental de inconstitucionalidade, em mandado de segurança, de quaisquer leis ou atos normativos do Poder Público, desde que a controvérsia constitucional não figure como pedido, mas sim como causa de pedir, fundamento ou simples questão prejudicial, indispensável à resolução do litígio principal. 2 . Retorno dos autos à origem para apreciação da questão não debatida, sob pena de supressão de instância. 3. Recurso ordinário provido para anular o acórdão dos embargos de declaração. (STJ - RMS: 31707 MT 2010/0044512-5, Relator.: Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3a . REGIÃO), Data de Julgamento: 13/11/2012, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 23/11/2012) negritei

Nesse diapasão, por ser o Mandado de Segurança via adequada para se pleitear a afastabilidade da exigência de ICMS supostamente indevido, tenho que a cassação da sentença que denegou a segurança e extinguiu o feito sem resolução de mérito é medida que se impõe.

Tendo sido declarada a nulidade da sentença, a situação em questão implica no julgamento do mérito da demanda por este órgão colegiado se o processo estiver em condições de imediato julgamento, tudo em arrimo no art. 1.013, § 4º, do Código de Processo Civil.

Em razão disso, verifico que o feito está devidamente instruído e pronto para julgamento e, por vislumbrar a presença nos autos de todos os elementos de provas necessários ao exame do pedido da demandante, possível se torna o julgamento do mérito nesta instância superior, o que passo a fazer nas linhas a seguir.

3.2 DO MÉRITO

A controvérsia posta nos autos diz respeito à exigência do ICMS – DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto.

A adequada compreensão da controvérsia exige, inicialmente, o resgate da estrutura constitucional do ICMS nas operações interestaduais, especialmente após as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, que redefiniu os critérios de repartição do imposto entre os Estados de origem e de destino.

Com efeito, a Constituição Federal passou a prever, de maneira expressa, a incidência do diferencial de alíquotas (DIFAL) nas operações que destinem bens ou serviços a consumidor final, seja ele contribuinte ou não do ICMS, deslocando para o Estado de destino a titularidade do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

A referida emenda constitucional estabeleceu que, na situação acima referenciada, passar-se-ia a incidir duas alíquotas: i) uma alíquota interestadual, devendo o valor obtido ficar com o estado vendedor (de origem); ii) e uma segunda alíquota, correspondente à diferença entre a alíquota interna do estado de destino e a alíquota interestadual, cuja quantia ficaria com o estado de destino.

A segunda incidência ora em destaque é o denominado “Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços” (DIFAL/ICMS).

Veja-se, para tanto, o teor da norma constitucional, com as alterações instituídas pela EC nº 87/2015:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;         (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)    (Vide Emenda Constitucional nº 132, de 2023)  Vigência

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(…)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

Destaca-se que a Emenda Constitucional nº 87/2015, com as alterações introduzidas no §2º, do art. 155 da CF/88, não criou nova hipótese de incidência tributária.

No âmbito infraconstitucional, a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), ao veicular as normas gerais do ICMS, já conferia base legal suficiente para a exigência do diferencial de alíquotas, inclusive nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, muito antes da edição da Lei Complementar nº 190/2022. Vejamos:

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. (Redação dada pela LC nº 114, de 16.12.2002)

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. negritei

A legislação estadual do Piauí, notadamente a Lei nº 4.257/1989, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.706/2021, regulamenta nesse sentido:

Art. 1º O imposto regido por esta lei tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. (Redação dada ao caput pela Lei nº 4.892, de 30.12.1996, DOE PI de 30.12.1996, com efeitos a partir de 01.11.1996)

(…)

Art. 2º Considera-se ocorrido o fato gerador no momento: (Redação dada pela Lei nº 4.892, de 30.12.1996, DOE PI de 30.12.1996, com efeitos a partir de 01.11.1996)

(…)

XIX - da entrada no território deste Estado de bem ou mercadoria oriundo de outro Estado adquirido por contribuinte do imposto e destinado ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (Inciso acrescentado pela Lei Nº 7706 DE 23/12/2021). negritei

(…)

Art. 24. A base de cálculo do imposto é: (Redação dada pela Lei nº 4.892, de 30.12.1996, DOE PI de 30.12.1996, com efeitos a partir de 01.11.1996)

(...)

XVI - nas hipóteses dos incisos XIV e XIX do art. 2º desta Lei:

a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado;

b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto devido a esse Estado;

(…)

§ 11º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso XVI:

I - a alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual, para estabelecer a base de cálculo da operação ou da prestação no Estado de origem;

II - a alíquota prevista para a operação ou prestação interna, para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Estado de destino.

§ 12º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso XVII, a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no Estado de destino para estabelecer a base de cálculo da operação ou da prestação. 

No exame da controvérsia, cumpre esclarecer que a Lei Estadual nº 7.706/2021, ao promover alterações na Lei nº 4.257/1989, não instituiu novo tributo nem promoveu a alteração da base de cálculo, mas apenas disciplinou a forma de apuração e cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL), cuja previsão já se encontrava expressamente estabelecida no art. 155, §2º, incisos VII, da Constituição Federal, bem como na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir).

A competência normativa exercida pelo Estado do Piauí, nesse ponto, insere-se no âmbito da competência legislativa suplementar, voltada à regulamentação de tributo previamente instituído em lei complementar nacional, não havendo falar em violação ao princípio da legalidade tributária estrita. A disciplina estadual limitou-se a operacionalizar comando constitucional e legal já existente, sem ampliar hipótese de incidência, base de cálculo ou alíquota do imposto.

Tal compreensão encontra respaldo na jurisprudência nacional. Vejamos:

APELAÇÃO CÍVEL - MATÉRIA DE DIREITO - PROVA PERICIAL - DESNECESSIDADE - MEDIDA CAUTELAR ANTECEDENTE CONVERTIDA EM AÇÃO DECLARATÓRIA - OPERAÇÃO INTERESTADUAL ENTRE CONTRIBUINTES DE ICMS - DIFAL - PREVISÃO CONSTITUCIONAL - BASE DE CÁLCULO - LEI COMPLEMENTAR N. 87, DE 1996 E LEI ESTADUAL N. 6.763, DE 1975 - FORMA DE CÁLCULO - DECRETO N . 46.930, DE 2015 - LEGALIDADE - SENTENÇA MANTIDA. 1. O cerceamento de defesa remete à violação dos princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa (art . 5º, LIV e LV da Constituição da Republica). A prova almejada pela parte, entretanto, deve ser abstratamente justificada na demonstração de premissa que, de alguma forma, seja importante para análise e solução do conflito. Em se tratando de matéria de direito, a perícia técnica contábil se mostra desnecessária para o esclarecimento da quaestio. 2 . O DIFAL é previsto na Constituição da Republica, a qual incumbiu à lei complementar dispor sobre a base de cálculo. 3. A teor da Lei Complementar n. 87, de 1996, ( Lei Kandir), a base de cálculo do ICMS é integrada pelo valor do próprio imposto incidente sobre a operação . 4. O e. STF no julgamento do RE 582461 em regime de repercussão geral (Tema 214) concluiu pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na sua própria base de cálculo (cálculo por dentro). 5 . A Lei estadual n. 6.763, de 1975, preceitua que o montante do imposto integra sua base de cálculo e que "o regulamento" estabelecerá como será calculado o imposto. 6 . O Decreto Estadual n. 46.930, de 2015, não criou nova base de cálculo do ICMS, apenas definiu a respectiva forma de apuração conforme anteriormente autorizado pela Lei Complementar n. 87, de 1996, observando-se, ainda, a constitucionalidade do cálculo por dentro. 7. A Orientação Tributária DOLT/SUTRI n. 002/2016, exarada pela Secretaria de Estado da Fazenda, exemplifica o cálculo do imposto nas diversas hipóteses de operações interestaduais. 8 . No contexto de legalidade do cálculo confeccionado conforme legislação aplicável e orientação fazendária correlata, deve ser mantida a sentença de improcedência. 9. Preliminar rejeitada e recurso desprovido. (TJ-MG - Apelação Cível: 5136130-31 .2022.8.13.0024 1 .0000.23.085306-1/003, Relator.: Des.(a) Manoel dos Reis Morais, Data de Julgamento: 10/04/2024, 1ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 12/04/2024) negritei

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL - DIREITO TRIBUTÁRIO- AÇÃO DECLARATÓRIA - OPERAÇÃO INTERESTADUAL - ICMS - DIFAL - BASE DE CÁLCULO "POR DENTRO" - PREVISÃO NO ART. 13, § 1º, I, DA LC 87/96, RICMS/MG e Decreto 46.930/15 - LEGALIDADE - SENTENÇA MANTIDA- RECURSO DESPROVIDO. - Considerando que o Decreto Estadual nº 46 .960/15 não criou nova base de cálculo para o ICMS DIFAL, mas apenas disciplinou sobre a forma de cálculo do tributo, justamente o denominado "cálculo por dentro", conforme art. 13, § 1º, inciso I, da LC 87/1966 (Lei Kandir), impõe-se a manutenção da sentença que julgou improcedente o pedido declaratório para afastar a obrigatoriedade de cálculo "por dentro" da alíquota interna do Estado de destino. (TJ-MG - AC: 10000180685992002 MG, Relator.: Yeda Athias, Data de Julgamento: 05/04/2022, Câmaras Cíveis / 6ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 11/04/2022) negritei

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXIGIBILIDADE DO DIFAL-ICMS SOBRE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A ATIVO IMOBILIZADO E BENS DE USO E CONSUMO. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO . TEMA Nº 1.093/STF. INAPLICABILIDADE. DUPLA BASE DE CÁLCULO . MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. I. CASO EM EXAME 1. Agravo de instrumento interposto contra decisão que indeferiu a tutela de urgência em mandado de segurança, na qual as agravantes buscam afastar a exigência do DIFAL-ICMS sobre operações interestaduais destinadas a ativo imobilizado e bens de uso e consumo . II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em verificar: (I) se é aplicável o Tema 1.093 do STF para a exigência de DIFAL nas aquisições de bens para uso e consumo e ativo imobilizado realizadas por contribuinte; (II) quando houve a regulamentação estadual para a cobrança do DIFAL-Contribuinte; (III) se a Lei Complementar nº 190/22, que instituiu a "base dupla de cálculo", é inconstitucional e viola o princípio da capacidade contributiva . III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A cobrança do DIFAL-ICMS encontra fundamento na Emenda Constitucional nº 87/2015, que introduziu o diferencial de alíquota nas operações interestaduais. 4 . O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE nº 1.287.019/DF (Tema 1.093), modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015, que regulamentava a matéria, até a publicação da Lei Complementar nº 190/2022 . 5. Contudo, a exigência do DIFAL-ICMS é aplicável no caso concreto, pois as agravantes são contribuintes do imposto, o que afasta a tese firmada no Tema 1093 do STF, que se refere a operações envolvendo consumidores finais não contribuintes. 6. O Código Tributário Goiano, desde a redação conferida pela Lei Estadual nº 12 .972/96, já previa a incidência do DIFAL-ICMS na entrada, no território goiano, de mercadoria oriunda de outro Estado adquirida por contribuinte e destinada ao seu uso, consumo final ou à integração ao seu ativo imobilizado. 7. A Constituição Federal autoriza que o próprio ICMS integre a base de cálculo do imposto e delega à lei complementar a definição da base de cálculo do tributo. Observância do art . 155, § 2º, VIII e XII, alínea i, da Constituição Federal. IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Agravo de instrumento conhecido e não provido . Tese de julgamento: "1. O DIFAL-ICMS é exigível em operações interestaduais destinadas a contribuinte, mesmo antes da regulamentação da Lei Complementar nº 190/2022. 2. O Tema 1093 do STF não se aplica a operações envolvendo consumidor final contribuinte do ICMS . 3. A base de cálculo dupla instituída pela LC nº 190/22 para o DIFAL-ICMS não se demonstra inconstitucional.? Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2º, VII e VIII; Lei Complementar nº 87/1996; Lei Complementar nº 190/2022 . Jurisprudência relevante citada: STF, ARE 1470639 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Segunda Turma, j. 29/04/2024; STF, ARE 1472638 AgR, Rel . Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, j. 18/03/2024; STF, RE nº 1.287 .019/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24 .02.2021. (TJ-GO 56758068220248090051, Relator.: JULIANA PEREIRA DINIZ PRUDENTE - (DESEMBARGADOR), 8ª Câmara Cível, Data de Publicação: 11/10/2024)

Cumpre ainda registrar que a utilização do chamado cálculo “por dentro”, técnica de apuração, é historicamente adotada pelos Estados-membros e reconhecida e validada pelo Supremo Tribunal Federal.

A adoção do cálculo por dentro, portanto, não importa em modificação da base de cálculo do tributo, mas apenas reflete opção legislativa para fins de quantificação do imposto devido.

Nessa perspectiva, a aplicação do cálculo por dentro ao ICMS-DIFAL, limita-se a reproduzir metodologia consolidada no sistema tributário nacional.

Cumpre ainda registrar que a Lei Complementar nº 190/2022, editada para regulamentar o diferencial de alíquota aplicável às operações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, não se aplica à hipótese dos autos, que envolve consumidor contribuinte. É o entendimento da jurisprudência nacional.

Ementa: APELAÇÕES CÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL . COBRANÇA DE ICMS. DIFERENÇA DE ALÍQUOTA (DIFAL). CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PARA USO PRÓPRIO E PASSIVO IMOBILIZADO . LC Nº 87/1996. PREVISÃO LEGAL. DISTINGUISH. MATÉRIA DIVERSA DO TEMA Nº 1093 DO C . STF. LEI COMPLEMENTAR N.º 190/2022. INAPLICABILIDADE . COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCABIMENTO. 1. O mandado de segurança constitui remédio processual hábil à proteção de direito líquido e certo contra lesão ou ameaça de lesão por ato ilegal ou com abuso de poder, praticado por autoridade . 2. Em se tratando de recolhimento de ICMS-DIFAL, é necessário estabelecer o distinguish entre as hipóteses de incidência do imposto. 3. Nos casos em que se tem ICMS-DIFAL sobre as operações de circulação de mercadorias para consumidor final não contribuinte, é certo que o tema foi objeto de inovação legislativa por meio da EC nº 87/2015, o que levou o c . STF a fixar a seguinte tese no julgamento conjunto da ADI 5469 e RE 1.287.019 (Tema nº 1093): ?a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais?. 4 . Por tais razões, foi editada a Lei Complementar nº 190/2022, regulamentando a exigibilidade do ICMS e da diferença de alíquota (DIFAL) para as hipóteses de vendas interestaduais de mercadorias destinadas a consumidores não contribuintes, as quais devem ser exigidas a partir do exercício financeiro de 2023, em respeito ao princípio da anterioridade. 5. A despeito disso, o caso vertente trata da incidência do ICMS-DIFAL nas situações em que há aquisição de mercadorias interestaduais destinadas a consumidor final que seja contribuinte do imposto, ou seja, para uso próprio e para o passivo imobilizado. 6 . Assim, a possibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL nas hipóteses de aquisição de produto ou serviço como consumidor final contribuinte possui amparo legal desde a edição da Lei Complementar nº 87/1996 ( Lei Kandir). 7. Desse modo, não há inexigibilidade do ICMS-DIFAL nas situações em que a pessoa jurídica adquire mercadoria como consumidora final e que seja contribuinte do ICMS, porquanto a obrigatoriedade de recolhimento do imposto encontra-se prevista no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da CF e no art . 6º, § 1º, da LC nº 87/1996. 8. Por fim, mostra-se inviável a pretensão da impetrante quanto ao direito de compensação e/ou restituição do citado imposto pago anteriormente, na medida em que não há ilegalidade da cobrança. 9 . Apelações conhecidas. Desprovimento do apelo da impetrante. Provimento do recurso do Distrito Federal. Segurança denegada. (TJ-DF 0702588-44.2022.8.07 .0018 1809218, Relator.: ANA MARIA FERREIRA DA SILVA, Data de Julgamento: 07/02/2024, 3ª Turma Cível, Data de Publicação: 19/02/2024) negritei

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) . COBRANÇA EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PARA AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO IMOBILIZADO POR CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1093 DO STF E DA ADI 5.469. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL . INAPLICABILIDADE. INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. RECURSO NÃO PROVIDO. I . CASO EM EXAME Apelação cível interposta contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado para afastar a exigência do ICMS-DIFAL em operações interestaduais de aquisição de bens destinados ao ativo fixo imobilizado e ao uso e consumo. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) definir se a exigência de ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de bens destinados ao ativo fixo e uso e consumo para consumidor final contribuinte está condicionada à edição de lei complementar nos moldes do Tema 1093 do STF e da ADI 5.469; (ii) determinar se a cobrança do ICMS-DIFAL deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal, conforme disposto no art . 3º da Lei Complementar nº 190/2022. III. RAZÕES DE DECIDIR O entendimento firmado pelo STF no Tema 1093 e na ADI 5.469/DF, que declarou a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL sem lei complementar, aplica-se exclusivamente às operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS . No caso, a impetrante é consumidora final contribuinte do imposto, situação distinta e não abrangida pelo referido precedente. A Lei Complementar nº 190/2022 não institui ou majora tributo, mas apenas regulamenta a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais, de modo que os princípios da anterioridade anual e nonagesimal não são aplicáveis, conforme entendimento consolidado do TJMG. Inexistindo direito líquido e certo à inexigibilidade do ICMS-DIFAL para consumidor final contribuinte, conforme pretendido pela impetrante, não há fundamento par a concessão da segurança. IV . DISPOSITIVO E TESE Recurso desprovido. Tese de julgamento: O Tema 1093 do STF e a ADI 5.469/DF não se aplicam às operações interestaduais de aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado e ao uso e consumo por consumidor final contribuinte do ICMS. A Lei Complementar nº 190/2022 não institui ou majora tributo, mas apenas regulamenta a cobrança do DIFAL, sendo inaplicáveis os princípios da anterioridade anual e nonagesimal . Não há direito líquido e certo à inexigibilidade do ICMS-DIFAL por consumidor final contribuinte, quando a cobrança encontra respaldo na legislação estadual vigente. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 146, III, a e b; art. 155, § 2º, VII e VIII . Lei Complementar nº 87/1996. Lei Complementar nº 190/2022, art. 3º. Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 1 .287.019/DF (Tema 1093), Rel. Min. Alexandre de Moraes, j . 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469/DF, Rel . Min. Edson Fachin, j. 24.02 .2021. TJMG, Ap Cível nº 1.0000.24 .388108-3/001, Rel. Des. Armando Freire, j. 28 .01.2025. (TJ-MG - Apelação Cível: 51463038520208130024, Relator.: Des.(a) Armando Freire, Data de Julgamento: 14/02/2025, Câmaras Cíveis / 1ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 27/02/2025) negritei

Ainda assim, é relevante notar que o diploma complementar (Lei Complementar nº 190/2022) reproduziu, em grande medida, dispositivos já constantes da legislação estadual ora impugnada.

Ao julgar o feito que deu origem ao Tema 1.093 da repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal deixou expressamente consignado que a Lei Complementar nº 190/2022 não alterou a base de cálculo do ICMS-DIFAL, nem implicou aumento de carga tributária. Vejamos o teor do julgamento:

Ementa: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. INEXISTÊNCIA DE MODIFICAÇÃO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA OU DA BASE DE CÁLCULO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR CIRCUNSCRITA ÀS HIPÓTESES DE INSITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS. PRECEDENTES DESTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ART. 3º DA LC 190/2022. REMISSÃO DIRETA AO PRECEITO INSCRITO NO ART. 150, III, B, CF. CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. 1. A EC 87/2015 e a LC 190/2022 estenderam a sistemática de aplicação do diferencial de alíquota do ICMS em operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte para as operações destinadas a não contribuintes, atribuindo capacidade tributária ativa a outro ente político, sem modificar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo. 2. A ampliação da técnica fiscal não afetou a esfera jurídica do contribuinte, limitando-se a fracionar o produto da arrecadação antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. Portanto, não corresponde à instituição nem majoração de tributo e, por isso mesmo, não atrai a incidência das regras relativas à anterioridade (CF, art. 150, III, b e c). 3. O art. 3º da LC 190/2022 condicionou a produção dos efeitos do referido diploma legislativo à observância do disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal (anterioridade nonagesimal), o que corresponde ao estabelecimento de vacatio legis de noventa dias. 4. A regra inscrita no art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996, incluído pela LC 190/2022 não caracteriza comportamento excessivo do legislador, pois visa apenas a conceder prazo hábil para a adaptação operacional e tecnológica por parte do contribuinte. 5. Ações Diretas julgadas improcedentes. (STF - ADI: 7066 DF, Relator: Min. ALEXANDRE DE MORAES, Data de Julgamento: 29/11/2023, Tribunal Pleno, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 03-05-2024 PUBLIC 06-05-2024) – negritei

Com efeito, conclui-se que a disciplina veiculada pela Lei Estadual nº 7.706/2021 não instituiu nem majorou tributo, mas apenas regulamentou exação constitucionalmente prevista.

À vista disso, constata-se que, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS, a exigência do diferencial de alíquotas pelo Estado do Piauí observou, de forma estrita, os parâmetros constitucionais e legais que regem o imposto.

A disciplina estadual impugnada não promoveu qualquer modificação da hipótese de incidência, uma vez que o fato gerador permanece sendo a circulação jurídica de mercadoria, materializada, no caso do contribuinte, pela entrada do bem em seu estabelecimento para uso, consumo ou ativo imobilizado, conforme previsto na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996.

Tampouco se verifica alteração ou ampliação da base de cálculo, que continua sendo o valor da operação.

Dessa forma, estando integralmente observados os critérios constitucionais de incidência, base de cálculo e repartição do imposto, afasta-se, de modo definitivo, a alegação de inconstitucionalidade da legislação do Estado do Piauí, impondo-se a manutenção da exigência do ICMS-DIFAL nas operações envolvendo contribuintes do imposto, nos termos em que disciplinada.

Não bastasse isso, verifica-se que a parte impetrante não logrou comprovar, por meio de prova pré-constituída, a efetiva incidência do ICMS-DIFAL na forma que reputa ilegal. Os documentos juntados aos autos, notadamente o conjunto de notas fiscais, não permitem concluir que, nas operações ali retratadas, que o tributo tenha sido apurado segundo a metodologia que a autora afirma ser indevidamente majorada.

Com efeito, da simples análise das referidas notas fiscais não é possível extrair qualquer informação segura acerca da ocorrência do fato gerador do ICMS-DIFAL, muito menos acerca da base de cálculo adotada pela autoridade fiscal ou da aplicação do chamado cálculo por dentro com utilização da alíquota interna.

4. DISPOSITIVO

Perante o exposto, CONHEÇO DO RECURSO APELATÓRIO e, no mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO.

Preclusas as vias impugnativas, dê-se baixa na distribuição.

É como voto.

Desembargador Olímpio José Passos Galvão

Relator