APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0819566-23.2022.8.18.0140
APELANTE: S P MAGALHAES EMPREENDIMENTOS LTDA, S P MAGALHAES EMPREENDIMENTOS LTDA
Advogado(s) do reclamante: CARLOS RICHARD OLIVEIRA DO NASCIMENTO, MARCIO AUGUSTO RAMOS TINOCO, LEONARDO SOARES PIRES
APELADO: SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI

RELATOR(A): Desembargador HILO DE ALMEIDA SOUSA

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS SOBRE COMBUSTÍVEIS. SELETIVIDADE E ESSENCIALIDADE. LEGITIMIDADE ATIVA DO SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO. EDIÇÃO POSTERIOR DA LC Nº 194/2022. AFASTAMENTO DAS PRELIMINARES. INEXISTÊNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO À RESTITUIÇÃO COM BASE EM NORMA POSTERIOR. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. SEGURANÇA DENEGADA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível interposta por S. P. Magalhães Empreendimentos Ltda. contra sentença que extinguiu mandado de segurança, sem resolução de mérito, com fundamento nos arts. 485, VI, do CPC e 6º, § 5º, da Lei nº 12.016/2009, ao reconhecer a ilegitimidade ativa da impetrante e a perda superveniente de objeto. A impetrante busca o reconhecimento do direito de recolher ICMS sobre combustíveis à alíquota geral e a restituição/compensação dos valores pagos a maior nos cinco anos anteriores.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

1. Há três questões em discussão: (i) definir se a empresa substituída possui legitimidade ativa para impugnar a alíquota de ICMS incidente sobre combustíveis; (ii) estabelecer se houve perda superveniente de objeto diante da posterior edição da LC nº 194/2022; e (iii) determinar se é cabível restituição ou compensação de valores pagos sob a alíquota majorada, à luz da essencialidade dos combustíveis reconhecida por norma superveniente.

III. RAZÕES DE DECIDIR

1. A impetrante, na condição de substituída tributária, possui legitimidade ativa para impugnar judicialmente a validade da alíquota de ICMS sobre combustíveis, bastando, na via do mandado de segurança, demonstrar que é contribuinte de direito e suportou o ônus tributário, sendo a exigência do art. 166 do CTN aferível em momento posterior.

2. Não se configura perda superveniente de objeto, pois a impetração foi anterior à edição da LC nº 194/2022. O exame da legalidade da alíquota deve considerar a legislação vigente à época do fato gerador, subsistindo interesse na análise do mérito.

3. A alíquota de 31% sobre combustíveis prevista na legislação estadual era válida quando vigente, em razão da inexistência, até 23/06/2022, de norma legal que conferisse aos combustíveis o status de bens essenciais. A LC nº 194/2022 inovou ao atribuir tal classificação, vedando alíquotas superiores à geral, mas sua eficácia é prospectiva.

4. A aplicação retroativa da LC nº 194/2022 para fins de restituição de valores recolhidos sob a legislação anterior viola o princípio da legalidade tributária, não havendo direito adquirido à repetição com base em norma superveniente.

5. A tese firmada pelo STF no Tema 745 (RE 714.139/SC) refere-se especificamente à energia elétrica e serviços de telecomunicação e não se aplica automaticamente aos combustíveis, cuja essencialidade foi reconhecida apenas a partir da LC nº 194/2022.

6. A jurisprudência majoritária tem rechaçado pleitos de restituição com base na essencialidade de combustíveis antes da vigência da LC nº 194/2022, por ausência de respaldo legal à época dos recolhimentos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

1. Recurso parcialmente provido com a denegação da segurança.

Tese de julgamento:

1. O substituído tributário possui legitimidade ativa para impugnar judicialmente a legalidade de alíquota de ICMS incidente sobre combustíveis, independentemente de comprovação prévia de repasse ou autorização do consumidor final.

2. A edição da LC nº 194/2022, que reconheceu expressamente a essencialidade dos combustíveis, não acarreta perda superveniente do objeto de ação ajuizada anteriormente.

3. A fixação de alíquota majorada de ICMS sobre combustíveis, vigente antes da LC nº 194/2022, não viola o princípio da seletividade, por inexistência de norma legal que impusesse seu enquadramento como bem essencial à época.

4. A LC nº 194/2022 não possui efeitos retroativos e, portanto, não gera direito à restituição ou compensação de valores recolhidos sob legislação anterior válida.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, II e § 2º, III; CTN, arts. 18-A e 166; LC nº 87/1996, art. 32-A; LC nº 194/2022; Lei Estadual nº 4.257/1989; CPC, art. 485, VI; Lei nº 12.016/2009, art. 6º, § 5º.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 714.139/SC (Tema 745), rel. Min. Marco Aurélio, red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, j. 18.12.2021; TJ-PE, ApCív nº 0135420-71.2022.8.17.2001, rel. Des. Erik de Sousa Dantas Simões, j. 20.03.2024; TJ-PR, ApCív nº 0006486-02.2022.8.16.0004, rel. Des. Lauri Caetano da Silva, j. 24.02.2025; TJPI, ApCív nº 0844376-96.2021.8.18.0140, rel. Des. Joaquim Dias de Santana Filho, j. 03.07.2025.

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por S. P. Magalhães Empreendimentos Ltda, em face da sentença prolatada nos autos do Mandado de Segurança Cível, que foi extinto sem resolução de mérito, nos termos do art. 485, VI, do CPC, c/c art. 6º, § 5º, da Lei 12.016/2009, por ilegitimidade ativa ad causam e ausência superveniente de interesse processual.

A sentença entendeu pela: (i) ausência de demonstração de que a impetrante suportou o ônus financeiro do ICMS incidente sobre combustíveis adquiridos no regime de substituição tributária, conforme exigência do art. 166 do CTN; (ii) impossibilidade de dilação probatória na via estreita do mandado de segurança para aferir eventual repasse de tributo ao consumidor final; e (iii) perda superveniente do objeto, diante da alteração legislativa posterior à impetração, que reduziu a alíquota anteriormente questionada para o patamar genérico de 21%.

Em suas razões recursais a apelante alega: (i) inaplicabilidade do art. 166 do CTN ao caso dos autos, porquanto, na sistemática da substituição tributária, presume-se que o contribuinte substituído arca com o ônus do imposto; (ii) violação ao entendimento firmado pelo STJ no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.191, que afastou a exigência de comprovação do repasse do encargo financeiro nas hipóteses de ICMS-ST pago a maior; (iii) ofensa aos princípios constitucionais da seletividade e essencialidade, ao se permitir a imposição de alíquota de 25% sobre mercadorias tidas como essenciais, como os combustíveis; (iv) validade da pretensão de compensação/restituição dos valores pagos a maior, independentemente de autorização expressa do consumidor final; e, ao final, pugna pelo provimento do recurso, com a concessão da segurança para reconhecer o direito da apelante ao recolhimento do ICMS à alíquota genérica e ao respectivo ressarcimento dos valores pagos a maior nos cinco anos anteriores.

As contrarrazões à apelação foram apresentadas pelo Estado do Piauí, sustentando: (i) preliminar de deserção do recurso, por recolhimento irregular do preparo, com ausência de rubricas obrigatórias na guia de custas; (ii) inaplicabilidade do Tema 1.191 do STJ ao caso concreto, pois a restituição pleiteada não decorre da diferença entre base de cálculo presumida e valor real da operação final, mas da alegada majoração indevida da alíquota; (iii) inexistência de direito líquido e certo da apelante, em razão da natureza indireta do ICMS e da ausência de comprovação do não repasse do tributo ao consumidor; (iv) ocorrência de perda superveniente do objeto, ante a revogação do ato normativo reputado coator, com a fixação de alíquota genérica de 21% pela Lei Estadual Complementar nº 269/2022; e (v) inadequação da via eleita, dada a necessidade de dilação probatória.

O recurso foi recebido por decisão monocrática proferida sob Id nº 24687198, tendo sido reconhecido o preenchimento dos requisitos de admissibilidade previstos nos arts. 1.003, 1.009 e 1.010 do Código de Processo Civil.

O Ministério Público, instado a se manifestar, opinou pela ausência de interesse público que justifique sua intervenção, deixando de emitir parecer sobre o mérito da controvérsia.

É o relatório.

VOTO DO RELATOR

1. DO CONHECIMENTO

Recurso interposto tempestivamente. Preenchidos os pressupostos processuais exigíveis à espécie, CONHEÇO da Apelação Cível.

1. DAS PRELIMINARES

   
   

   ii.1PRELIMINAR de deserção do recurso, por recolhimento irregular do preparo, com ausência de rubricas obrigatórias na guia de custas

O Estado aduz em preliminar de deserção do recurso, por recolhimento irregular do preparo, com ausência de rubricas obrigatórias na guia de custas. Contudo de acordo com o MANUAL DE CUSTAS JUDICIAIS DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO PIAUÍ Sistema "Cobranças Judiciais" (https://www.tjpi.jus.br/portaltjpi/wp-content/uploads/2022/11/MANUAL-DE-CUSTAS-JUDICIAIS-DO-TRIBUNAL-DE-JUSTICA-DO-PIAUI.pdf), o pagamento foi feito corretamente.

Senão vejamos a transcrição de seu conteúdo:

“O Recurso de Apelação está identificado no código 24 da Tabela de Custas e Emolumentos, com base de cálculo variável de acordo com o valor da sentença, se este for líquido e certo. Se não for líquido e certo, incidirá a quantia indicada para ações com valor inestimável, conforme dispõe o § 1º, do artigo 4º, da Lei nº 6.920/2016. No item 2 do presente manual, falamos da incidência da Taxa Judiciária em todas as ações uma vez por parte, bem como das exceções trazidas pela Lei e pela Nota explicativa nº 1 da Tabela de Custas. Portanto, para o Recurso de Apelação haverá incidência da Taxa Judiciária sempre que o apelante for a parte Ré no processo inicial.

(...)

Em resumo, no Recurso de Apelação, os códigos constantes na guia de recolhimento da justiça serão: RECORRENTE/APELANTE AUTOR: Apenas o Código 24 da tabela de custas e emolumentos.”

Diante do exposto, não há que se acolher tal preliminar tendo em vista a correção do pagamento das custas.

II.2.PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE ATIVA E PERDA DO OBJETO

A empresa apelante, SP MAGALHÃES LTDA, impetrou mandado de segurança objetivando obter provimento jurisdicional que declarasse o seu direito de recolher o ICMS à alíquota geral, em detrimento da alíquota majorada incidente sobre combustíveis. Sustentou, ademais, o direito à compensação administrativa dos valores pagos nos últimos cinco anos, a título de ICMS, com base na alíquota que reputa inconstitucional.

O juiz a quo entendeu pela ilegitimidade ativa para o pleito de declaração do direito ao aproveitamento de créditos retroativos.

Contudo entendo pela legitimidade ativa para o pleito, tendo em vista que a demonstração de ter arcado com o ônus financeiro do pagamento do tributo não está relacionada à legitimidade para o ajuizamento do mandamus. Ademais, a previsão contida no artigo 166 do Código Tributário Nacional deve ser comprovada apenas quando da formulação do pedido de repetição/compensação em sede administrativa ou liquidação de sentença, bastando na atual fase somente a demonstração de que o imposto lhe é exigido. Senão vejamos entendimento jurisprudencial acerca do tema:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL . EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ICMS. ADICIONAL DESTINADO A FUNDO ESTADUAL. LEGITIMIDADE ATIVA DO SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO . NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO ACÓRDÃO EMBARGADO. EMBARGOS REJEITADOS.I . CASO EM EXAME1.Embargos de Declaração opostos contra acórdão que negou provimento ao Agravo Interno, mantendo a decisão anterior que reconheceu a legitimidade ativa do substituído tributário (posto de combustível) para questionar judicialmente a constitucionalidade da cobrança do adicional de 2% ao ICMS destinado ao FUNCEP, instituído pela Lei Estadual nº 7.611/2004. O embargante alega contrariedade ao Tema 1305 da Repercussão Geral do STF e vícios de omissão, obscuridade e contradição no julgado .II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO2.Há duas questões em discussão: (i) verificar se o acórdão embargado incorreu em omissão, obscuridade ou contradição ao reconhecer a legitimidade ativa do substituído tributário; (ii) determinar se houve contrariedade ao entendimento firmado pelo STF no Tema 1305 da Repercussão Geral quanto à exigência de lei complementar para instituição do adicional ao ICMS.III . RAZÕES DE DECIDIR 3.O acórdão embargado analisa de forma clara, coerente e fundamentada a legitimidade ativa do substituído tributário, reconhecendo seu direito de questionar judicialmente a constitucionalidade da cobrança quando suporta o ônus econômico do tributo.3.A jurisprudência do STF admite a legitimidade do contribuinte de fato para discutir a exigência tributária, notadamente quando se impugna a própria validade da instituição do tributo .4.O julgamento do Tema 1305 da Repercussão Geral trata do DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final, matéria distinta da discutida no presente caso, que versa sobre adicional estadual ao ICMS destinado a fundo específico, razão pela qual não se configura contrariedade.5.A Lei Estadual nº 7 .611/2004, por ser ordinária, não atende à exigência do art. 82, § 1º, do ADCT, que condiciona a instituição de fundos estaduais à edição de lei complementar, o que confirma a inconstitucionalidade formal da cobrança. 6.Os embargos de declaração não se prestam à rediscussão do mérito da causa ou ao simples inconformismo com a decisão, salvo para efeitos de prequestionamento, desde que presentes os vícios legais, o que não se verifica no caso concreto . IV. DISPOSITIVO E TESE 7.Embargos de declaração rejeitados. Tese de julgamento: 1 .O substituído tributário possui legitimidade ativa para propor ação judicial visando à declaração de inconstitucionalidade de adicional ao ICMS, quando suportar, de forma efetiva, o ônus econômico do tributo. 2.A cobrança do adicional de 2% ao ICMS destinado ao FUNCEP, instituído por lei ordinária estadual, é inconstitucional por ausência de lei complementar exigida pelo art. 82, § 1º, do ADCT . 3.Não configura omissão, obscuridade ou contradição o acórdão que, de forma fundamentada, distingue o tema julgado da Repercussão Geral (Tema 1305) da matéria objeto do recurso. Dispositivos relevantes citados: CPC, art. 1 .022; ADCT, art. 82, § 1º. Jurisprudência relevante citada: STJ, EDcl no AgInt no REsp nº 2.143 .320 – AP, Relª. Minª. Maria Thereza de Assis Moura, j. 14 .03.2025. VISTOS, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDA a Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça da Paraíba, em sessão ordinária, rejeitar os embargos de declaração, nos termos do voto da relatora, unânime .(TJ-PB - AGRAVO DE INSTRUMENTO: 08148422120248150000, Relator.: Gabinete 01 - Desa. Lilian Frassinetti Correia Cananéa, 2ª Câmara Cível)

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NA APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ORDINÁRIA COM PEDIDO LIMINAR. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ESSENCIALIDADE DOS PRODUTOS COMERCIALIZADOS . ALÍQUOTAS DO ICMS MAJORADAS. INCONSTITUCIONALIDADE. TEMA Nº 745 DO STF. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO JULGAMENTO DO RE Nº 714 .139/SC. RETRATAÇÃO DO ACÓRDÃO DE OFÍCIO. LEGITIMIDADE ATIVA RECONHECIDA. RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM PARA REGULAR PROSSEGUIMENTO . 1. Adotada pelo legislador a técnica da seletividade em relação ao ICMS, discrepam do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e serviços de telecomunicações em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos serviços. Tema 745 do STF. 2 . A Lei Complementar nº 194/2022 acrescentou o art. 18-A ao CTN, atribuindo natureza de bens e serviços essenciais, para fins de incidência de ICMS, as operações com combustíveis. 3. Por analogia, aplica-se o entendimento erga omnes do RE nº 714 .139/SC às operações relacionadas a combustíveis, dado o princípio da seletividade e essencialidade. 4. Quando reconhecida a essencialidade do produto, a fixação de alíquota superior às ordinárias gera violação ao princípio constitucional da seletividade. 5 . Nos termos do art. 166 do CTN, a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-lo. 6. Demonstrado que na cadeia de distribuição a parte sofreu dano patrimonial, ao recolher ICMS com alíquota indevidamente majorada, em franca inobservância à diferenciação de alíquotas resultante da essencialidade do produto, mister reconhecer sua legitimidade ativa para acionar o Poder Judiciário acerca da questão. 7. Reconhecida a legitimidade ad causam da parte demandante, mister a cassação do Acórdão e o retorno dos autos ao juízo a quo, para o regular processamento do feito. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONHECIDOS E ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES. ACÓRDÃO CASSADO . (TJ-GO 5149983-13.2017.8.09 .0051, Relator.: DESEMBARGADOR JAIRO FERREIRA JUNIOR, 6ª Câmara Cível, Data de Publicação: 02/11/2022).

A sentença ainda entendeu pela ausência superveniente de interesse processual no tocante às pretensões objeto do Mandado de Segurança.

Contudo a ação foi interposta em 1/05/2022 e a Edição da Lei Complementar nº 194, de 23 de junho de 2022, ou seja, a edição da Lei é posterior ao pleito, subsistindo o direito do impetrante ao requerimento da inconstitucionalidade para que seja possível o aproveitamento.

Ressalto, contudo, que o reconhecimento do interesse processual não implica, por si só, acolhimento do pedido formulado, devendo a pretensão ser examinada à luz do mérito da controvérsia.

Superada essas questões preliminares, passo à análise do mérito.Considerando que a causa se encontra madura para imediato julgamento

III-DO MÉRITO

A controvérsia devolvida a esta instância cinge-se à análise da constitucionalidade e legalidade da alíquota de 31% de ICMS incidente sobre combustíveis, especificamente gasolina e etanol, no Estado do Piauí, fixada pelo art. 23, VII, da Lei Estadual nº 4.257/1989, bem como ao pleito da apelante de recolher o tributo com base na alíquota geral de 18%, requerendo ainda a restituição/compensação dos valores pagos a maior, com base na violação aos princípios da seletividade e da essencialidade (art. 155, §2º, III, da CF/88).

A competência dos Estados para instituir o ICMS encontra-se delimitada pelo art. 155, II, da Constituição Federal, cabendo à legislação estadual a fixação das alíquotas, observados os parâmetros constitucionais vigentes à época da exigência do tributo, dispondo nos seguintes termos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;  

 Tais alíquotas, no Estado do Piauí foram fixadas pela Lei Estadual nº 4.257/89, no qual fala da incidência de ICMS sobre operações internas com combustíveis líquidos derivados do petróleo, excetuando-se óleo diesel, querosene iluminante, óleo combustível e óleos de origem vegetal (biodiesel).

Por conseguinte, constata-se que os combustíveis somente foram classificados como itens essenciais a partir da entrada em vigor da Lei Complementar nº 194/2022, cuja eficácia iniciou-se na data de sua publicação, em 23 de junho de 2022.

Não havia previsão legal expressa que lhes conferisse esse tratamento jurídico específico. O reconhecimento formal da essencialidade dos combustíveis, para fins de incidência do ICMS, ocorreu com a inclusão do art. 18-A no Código Tributário Nacional e do art. 32-A na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), ambos introduzidos pela mencionada LC nº 194/2022(Altera a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), e a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para considerar bens e serviços essenciais os relativos aos combustíveis, à energia elétrica, às comunicações e ao transporte coletivo, e as Leis Complementares nºs 192, de 11 de março de 2022, e 159, de 19 de maio de 2017 ). Senão vejamos:

Art. 18-A. Para fins da incidência do imposto de que trata o inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, os combustíveis, o gás natural, a energia elétrica, as comunicações e o transporte coletivo são considerados bens e serviços essenciais e indispensáveis, que não podem ser tratados como supérfluos. (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022)

Parágrafo único. Para efeito do disposto neste artigo: (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022)

I - é vedada a fixação de alíquotas sobre as operações referidas no caput deste artigo em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços; (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022)

II - é facultada ao ente federativo competente a aplicação de alíquotas reduzidas em relação aos bens referidos no caput deste artigo, como forma de beneficiar os consumidores em geral; e (Incluído pela Lei Complementar nº 194, de 2022)

III - (Revogado pela Lei Complementar nº 201, de 2023)

De forma complementar, a Lei Kandir também passou a conter o art. 32-A, reafirmando esse novo enquadramento jurídico:

Art. 32-A. As operações relativas aos combustíveis, ao gás natural, à energia elétrica, às comunicações e ao transporte coletivo, para fins de incidência de imposto de que trata esta Lei Complementar, são consideradas operações de bens e serviços essenciais e indispensáveis, que não podem ser tratados como supérfluos.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
I - é vedada a fixação de alíquotas sobre as operações referidas no caput deste artigo em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços;
II - é facultada ao ente federativo competente a aplicação de alíquotas reduzidas em relação aos bens referidos no caput deste artigo, como forma de beneficiar os consumidores em geral; e
III - é vedada a fixação de alíquotas reduzidas de que trata o inciso II deste parágrafo, para os combustíveis, a energia elétrica e o gás natural, em percentual superior ao da alíquota vigente por ocasião da publicação deste artigo.
§ 2º No que se refere aos combustíveis, a alíquota definida conforme o disposto no § 1º deste artigo servirá como limite máximo para a definição das alíquotas específicas (ad rem) a que se refere a alínea “b” do inciso V do caput do art. 3º da Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022.

Em cumprimento ao novo diploma legal, o Estado do Piauí editou a Lei Estadual nº 7.846/2022, limitando a alíquota do ICMS incidente sobre combustíveis ao patamar de 18%, com vigência a partir da publicação da norma e eficácia condicionada à permanência da LC nº 194/2022.

Diante desse cenário normativo, não há que se falar em direito à restituição ou compensação tributária dos valores recolhidos sob a égide da legislação anterior, por dois fundamentos principais: Primeiro, porque não havia vedação legal à fixação da alíquota no momento em que o tributo foi exigido. A essencialidade dos combustíveis só foi reconhecida de forma expressa e vinculante com a edição da LC nº 194/2022. Até então, o Estado estava plenamente autorizado a fixar alíquotas conforme sua autonomia legislativa e sua política fiscal interna, observando os limites constitucionais vigentes à época. Segundo, porque a criação de um novo tratamento tributário mais benéfico, como o reconhecimento posterior da essencialidade e a consequente limitação da alíquota, não gera, por si só, direito subjetivo à restituição dos valores pagos sob a legislação anterior, que gozava de presunção de constitucionalidade e estava em plena vigência.

Assim, somente a partir da vigência da LC 194/2022 passou a existir vedação expressa à cobrança de alíquota superior à geral para combustíveis, não sendo possível aplicá-la retroativamente, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária.

Importante também consignar que a tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 745 da Repercussão Geral – RE 714.139/SC – diz respeito especificamente à alíquota do ICMS sobre energia elétrica e serviços de telecomunicação, havendo entendimento de que não pode ser superior à geral quando adotada a técnica da seletividade.

Entretanto, tal precedente não se aplica diretamente aos combustíveis, cuja essencialidade só foi reconhecida de forma expressa e vinculante a partir da LC 194/2022, conforme já destacado.

Senão vejamos entendimento jurisprudencial :

APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS SOBRE OPERAÇÕES COM GASOLINA E ETANOL . ALÍQUOTA DE 29% (ART. 14, INCISO V, ALÍNEAS D E E DA LEI ESTADUAL 11.580/1996). TEMA Nº 745 DO STF (RE Nº 714 .139/SC). MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO QUE DEVEM SER APLICADOS AOS DEMAIS SERVIÇOS E MERCADORIAS QUE, A PRINCÍPIO, NÃO TIVEREM SUA ESSENCIALIDADE RATIFICADA PELA CORTE SUPREMA, COMO É O CASO DOS COMBUSTÍVEIS. MANDAMUS IMPETRADO APÓS O INÍCIO DO JULGAMENTO DO TEMA. SENTENÇA REFORMADA . SEGURANÇA DENEGADA. RECURSO PROVIDO. REEXAME NECESSÁRIO PREJUDICADO.(TJ-PR 00064860220228160004 Curitiba, Relator.: Lauri Caetano da Silva, Data de Julgamento: 24/02/2025, 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: 25/02/2025)

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO . ICMS. COMBUSTÍVEIS. ESSENCIALIDADE. LC 194/2022 . ART. 18-A DO CTN. APLICAÇÃO RETROATIVA PARA GARANTIR RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE . APLICAÇÃO ANALÓGICA TESE 745 REPERCUSSÃO GERAL. RECURSO DE APELAÇÃO DESPROVIDO. DECISÃO UNÂNIME. 1 .Neste caso, a Federal Distribuidora de Petróleo LTDA ajuizou Mandado de Segurança preventivo, em 19 de outubro de 2022, visando a concessão da segurança, para declarar o direito líquido e certo da Impetrante de manter e utilizar por meio de compensação/lançamento/ressarcimento/restituição dos créditos de ICMS dos combustíveis, do último quinquênio, relativos à diferença da alíquota base/geral (18% demais combustíveis e 15,52% álcool hidratado) determinadas pela LC 194/2022, EC 123/22 e pelas Leis Estaduais 17.898/22 e 17.920/22 para às alíquotas majoradas (i. biodiesel; ii . gasolina 29%; ii. álcool anidro 23% e iv. álcool hidratado 25%) em atenção aos princípios da essencialidade e da seletividade, tal qual Tema 745 STF (Art. 927, III, CPC/2015) (Arts . 37 ao 39 Lei 15.730/16 e Art. 49 Lei 10.654/91) . 2.A Emenda Constitucional nº. 123/2022, citada pela empresa impetrante, adicionou o inciso VIII ao § 1º do art. 225 da Constituição Federal, acrescendo a responsabilidade ao Poder Público de “manter regime fiscal favorecido para os biocombustíveis destinados ao consumo final, na forma de lei complementar, a fim de assegurar-lhes tributação inferior à incidente sobre os combustíveis fósseis, capaz de garantir diferencial competitivo em relação a estes, especialmente em relação às contribuições de que tratam a alínea b do inciso I e o inciso IV do caput do art . 195 e o art. 239 e ao imposto a que se refere o inciso II do caput do art. 155 desta Constituição”. 3 .Neste sentido, foi publicada a Lei Complementar nº. 194/2022, que acresceu o art. 18-A ao Código Tributário Nacional, determinando que, para fins de incidência do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, os combustíveis, o gás natural, a energia elétrica, as comunicações e o transporte coletivo são considerados bens e serviços essenciais e indispensáveis, que não podem ser tratados como supérfluos. 4 .O novo dispositivo legal garante que os combustíveis, considerados bens e serviços essenciais e indispensáveis, não possam ter incidência de ICMS com alíquota superior à das operações em geral. 5.Apesar de a empresa recorrente se insurgir quanto à aplicação na sentença, por analogia, da Tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal em relação à alíquota da energia elétrica e telecomunicações, a própria impetrante, na inicial, cita a referida tese nos seus fundamentos. 6 .A citada Tese diz o seguinte: “Adotada pelo legislador estadual a técnica da seletividade em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), discrepam do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e serviços de telecomunicação em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços”. 7.No caso das operações de energia elétrica e serviços de telecomunicação, o Supremo Tribunal Federal modulou os efeitos, estipulando que a decisão só produza efeitos a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvando-se as ações ajuizadas até a data do início do julgamento do mérito (5/2/21). 8 .Na presente ação mandamental, com base na Tese do STF de que os bens e serviços essenciais não podem ser tributados com alíquota superior às operações em geral, e diante da LC 194/2022 que, ao adicionar ao CTN o art. 18-A, considerou como bem essencial o combustível, defende a impetrante o direito líquido e certo em ser restituída dos valores pagos a maior de ICMS sobre os combustíveis. 9.Filio-me, contudo, aos argumentos da sentença, de que não houve o reconhecimento da inconstitucionalidade da cobrança das alíquotas dos combustíveis pelo Supremo Tribunal Federal, e que, tão somente, a partir da edição da LC nº . 194/2022, que alterou o Código Tributário Nacional, é que se passou a reconhecer a essencialidade dos combustíveis. 10.O que se percebe é que a empresa pretende utilizar-se da Tese firmada no Tema 745 para ter o direito à restituição do ICMS, em tese, pago a maior, ao tempo em que rechaça a aplicação da mesma Tese no que tange ao início de sua aplicação. 11 .Apelação desprovida. 12. Decisão unânime. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos da Apelação nº 0135420-71 .2022.8.17.2001, sendo partes as acima indicadas, acordam os Excelentíssimos Desembargadores que compõem a 1ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de Pernambuco, em sessão desta data, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Apelo, nos termos do voto do Relator, estando tudo de acordo com as notas Taquigráficas e demais peças que passam a integrar este julgado . (TJ-PE - APELAÇÃO CÍVEL: 0135420-71.2022 .8.17.2001, Relator: ERIK DE SOUSA DANTAS SIMOES, Data de Julgamento: 20/03/2024, Gabinete do Des. Erik de Sousa Dantas Simões)

Por conseguinte, não há direito subjetivo à repetição dos valores recolhidos anteriormente à vigência da LC 194/2022, tampouco há vício na exigência da alíquota de 31% prevista na legislação estadual então vigente.Posto que não havia vedação legal e a essencialidade dos combustíveis só foi reconhecida de forma expressa e vinculante com a edição da LC nº 194/2022.

Dessa forma, não se configura inconstitucionalidade da alíquota do ICMS incidente sobre combustíveis vigente à época dos fatos geradores, uma vez que inexistia, naquele momento, parâmetro constitucional ou infraconstitucional expresso que impusesse o enquadramento desses produtos como bens essenciais para fins de aplicação obrigatória da técnica da seletividade.

Cito ainda precedente deste Egrégio Tribunal em caso semelhante:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS SOBRE COMBUSTÍVEIS. ALÍQUOTA DE 25%. PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. LEI COMPLEMENTAR Nº 194/2022. INAPLICABILIDADE RETROATIVA. RECURSO DESPROVIDO.I. CASO EM EXAMEApelação cível interposta contra sentença que denegou a segurança em mandado impetrado com o objetivo de afastar a incidência da alíquota de 25% de ICMS sobre combustíveis líquidos derivados do petróleo, prevista na legislação estadual, por suposta violação ao princípio da seletividade tributária. Os impetrantes requereram a aplicação de alíquotas mais brandas (12% ou 17%) e o direito à compensação de valores pagos a maior.I. QUESTÃO EM DISCUSSÃOHá duas questões em discussão: (i) definir se é cabível mandado de segurança para impugnar a exigência de ICMS com fundamento em norma legal, sob alegação de efeitos concretos lesivos; (ii) estabelecer se há direito à restituição ou compensação tributária em decorrência da alegada inconstitucionalidade da alíquota praticada, especialmente em relação ao reconhecimento posterior da essencialidade dos combustíveis pela LC nº 194/2022.III. RAZÕES DE DECIDIR1. O mandado de segurança é cabível para discutir efeitos concretos decorrentes de ato normativo, não incidindo, nesse caso, a vedação da Súmula 266 do STF, já que a inconstitucionalidade é alegada como causa de pedir e não como pedido principal.2. A jurisprudência do STJ admite a impetração do mandado de segurança em hipóteses em que o contribuinte busca afastar exigência tributária fundada em norma que, embora geral, produza efeitos concretos sobre sua esfera jurídica.3. A alíquota de 25% sobre combustíveis, prevista na legislação estadual, era compatível com o regime jurídico vigente antes da LC nº 194/2022, não havendo vedação constitucional expressa à sua fixação.4. A tese fixada no Tema 745 da Repercussão Geral do STF refere-se especificamente à energia elétrica e telecomunicações, não sendo aplicável diretamente às operações com combustíveis líquidos derivados do petróleo.5. A modulação dos efeitos da decisão proferida no Tema 745 pelo STF limita sua eficácia às ações ajuizadas até 05/02/2021, não abrangendo o presente caso, cuja ação foi proposta posteriormente.6. A essencialidade dos combustíveis, para fins de incidência do ICMS, passou a ter respaldo legal apenas com a entrada em vigor da LC nº 194/2022, a qual não tem efeitos retroativos, não ensejando, portanto, o direito à restituição de valores recolhidos sob a égide da norma anterior.
7. A restituição de valores tributários exige violação ao ordenamento vigente à época do recolhimento, o que não se verifica no caso concreto, pois a norma que autorizava a alíquota majorada era válida e eficaz.IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso desprovido.Tese de julgamento:O mandado de segurança é cabível para impugnar efeitos concretos de exigência tributária fundada em norma legal, quando a inconstitucionalidade é suscitada como causa de pedir.A alíquota de 25% de ICMS sobre combustíveis, prevista na legislação estadual anterior à LC nº 194/2022, não viola, por si só, o princípio da seletividade.A tese firmada no Tema 745 da Repercussão Geral do STF não se aplica às operações com combustíveis.A modulação de efeitos no Tema 745 impede sua aplicação a ações ajuizadas após 05/02/2021.A LC nº 194/2022 não possui efeitos retroativos e não enseja restituição ou compensação de tributos recolhidos sob legislação anterior.Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2º, III; LC nº 87/1996, art. 10; LC nº 194/2022, arts. 18-A e 32-A; Lei Estadual nº 4.257/89, art. 23, II, "g"; Lei nº 12.016/2009, art. 23.Jurisprudência relevante citada: STF, RE 714.139 (Tema 745), Pleno, rel. Min. Marco Aurélio, red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, j. 18.12.2021; STJ, AgInt no REsp 1796204/CE, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 14.05.2019; TJMG, AC 51838466420168130024, rel. Des. Carlos Roberto de Faria, j. 13.06.2023.(TJPI, APELAÇÃO 0844376-96.2021.8.18.0140 , RELATOR(A): Desembargador JOAQUIM DIAS DE SANTANA FILHO,  6ª Câmara de Direito Público, julgado em 3/07/2025)

Diante do exposto, voto pelo conhecimento e parcial provimento da Apelação Cível, para reformar a sentença de origem apenas quanto às preliminares, reconhecendo a legitimidade ativa da impetrante e a inexistência de perda superveniente do objeto. No mérito, contudo, nego a segurança, ante a inexistência de direito líquido e certo à restituição ou compensação dos valores recolhidos a título de ICMS sobre combustíveis em período anterior à vigência da Lei Complementar nº 194/2022.

É o voto.

DECISÃO

  Acordam os componentes do(a) 1ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, por unanimidade, votam pelo conhecimento e parcial provimento da Apelação Cível, para reformar a sentença de origem apenas quanto às preliminares, reconhecendo a legitimidade ativa da impetrante e a inexistência de perda superveniente do objeto. No mérito, contudo, negar a segurança, ante a inexistência de direito líquido e certo à restituição ou compensação dos valores recolhidos a título de ICMS sobre combustíveis em período anterior à vigência da Lei Complementar nº 194/2022.

Participaram do julgamento os(as) Excelentíssimos(as) Senhores(as) Desembargadores(as): HILO DE ALMEIDA SOUSA, JOSE WILSON FERREIRA DE ARAUJO JUNIOR e MARIO BASILIO DE MELO.

Acompanhou a sessão, o(a) Excelentíssimo(a) Senhor(a) Procurador(a) de Justiça, CLEANDRO ALVES DE MOURA.

Impedimento/Suspeição: Des. DIOCLÉCIO SOUSA DA SILVA.

SALA DAS SESSÕES DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PIAUÍ, em Teresina, 25 de fevereiro de 2026.

Teresina, 10/03/2026