APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) Nº 0808819-14.2022.8.18.0140
APELANTE: MAGAZINE LUIZA S/A, NS2.COM INTERNET S.A., CAMPOS FLORIDOS COMERCIO DE COSMETICOS LTDA
Advogado(s) do reclamante: ERICK MACEDO, LEONILSON LINS DE LUCENA FILHO
APELADO: SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI
RELATOR(A): Desembargadora MARIA DO ROSÁRIO DE FÁTIMA MARTINS LEITE DIAS

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. SENTENÇA CITRA PETITA. TEORIA DA CAUSA MADURA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266/STF. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. TEMA 1.093/STF. TEMA 1.266/STF. MODULAÇÃO DE EFEITOS. DEPÓSITO JUDICIAL. DISTINÇÃO DE RECOLHIMENTO TRIBUTÁRIO. APLICAÇÃO DA PARTE III DO TEMA 1.266. AFASTAMENTO DA EXIGIBILIDADE EM TODO O EXERCÍCIO DE 2022. RECURSO PROVIDO.

I. Caso em exame

1. Trata-se de Apelação Cível interposta por MAGAZINE LUIZA S/A, NS2.COM INTERNET S.A. e CAMPOS FLORIDOS COMÉRCIO DE COSMÉTICOS LTDA, contra sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina-PI que denegou a segurança vindicada nos autos do Mandado de Segurança impetrado em face do Superintendente da Receita da Secretaria da Fazenda do Estado do Piauí, ora apelado, sem enfrentar o mérito da controvérsia tributária.

II. Questão em discussão

2. A questão em discussão consiste em determinar se: (i) a sentença incorreu em julgamento citra petita ao não analisar o pedido principal; (ii) é cabível a aplicação da teoria da causa madura; (iii) o mandado de segurança é cabível contra o ato administrativo de cobrança do ICMS-DIFAL; (iv) há aplicação do Tema 1.093 do STF, exigindo lei complementar para cobrança do DIFAL; (v) há aplicação do Tema 1.266 do STF, especialmente quanto à modulação de efeitos prevista em sua Parte III; e (vi) qual o marco temporal para exigibilidade do ICMS-DIFAL após a LC nº 190/2022.

III. Razões de decidir

3. Afastada a alegação de que se trata de impetração contra lei em tese, por estar demonstrado ato administrativo concreto de cobrança.

4. Rejeitada a preliminar de ausência de prova pré-constituída, diante da documentação comprobatória de  exigência do tributo, retenção de mercadorias e realização de depósitos judiciais.

5. Reconhecida nulidade da sentença por julgamento citra petita, com aplicação da teoria da causa madura (art. 1.013, § 3º, III, do CPC), tendo em vista que o processo está em condições de imediato julgamento.

6. Conforme o Tema 1.266 do STF, é constitucional o art. 3º da LC nº 190/2022, sendo indevida a exigência do DIFAL antes de 05/04/2022.

7. Considerando que a parte impetrante ajuizou ação antes de 29/11/2023 e não efetuou recolhimento do tributo em 2022, aplica-se a modulação de efeitos da Parte III da tese firmada no Tema 1.266/STF, que afasta a exigibilidade da exação durante todo o exercício de 2022.

8. Depósito judicial não equivale a recolhimento de tributo, não implicando extinção do crédito tributário.

IV. Dispositivo e tese

8. Recurso conhecido e, restando ausente parecer ministerial, provido. Sentença reformada para conceder a segurança, declarando a inexigibilidade do DIFAL incidente sobre operações realizadas no exercício de 2022, com restituição dos valores depositados judicialmente, corrigidos.

Tese de julgamento: 

“1. A sentença que deixa de analisar o pedido principal da demanda, limitando-se a apreciar pedido acessório, incorre em julgamento citra petita, sendo cabível a aplicação da teoria da causa madura (art. 1.013, § 3º, III, do CPC) quando o processo estiver em condições de imediato julgamento. 

2. O mandado de segurança é via adequada para afastar a exigência de tributo supostamente indevido, quando demonstrado ato concreto e específico da Administração Pública violador de direito líquido e certo do contribuinte, não se configurando impetração contra lei em tese (Súmula 266/STF). 

3. A cobrança do ICMS-DIFAL pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais (Tema 1.093/STF), tendo a Lei Complementar nº 190/2022 suprido essa exigência constitucional. 

4. É constitucional o art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, que estabeleceu prazo de 90 dias para início da produção de efeitos, tornando a cobrança do DIFAL legítima somente a partir de 05 de abril de 2022 (Tema 1.266/STF, Parte I). 

5. Depósito judicial e recolhimento tributário são institutos jurídicos distintos. O depósito judicial (art. 151, II, CTN) suspende a exigibilidade do crédito tributário e pressupõe contestação da obrigação, enquanto o recolhimento (art. 156, I, CTN) extingue o crédito e pressupõe reconhecimento da obrigação. Portanto, o contribuinte que realiza depósitos judiciais não recolhe o tributo nos termos da modulação prevista no Tema 1.266/STF.

6. Aplica-se a PARTE III do Tema 1.266/STF aos contribuintes que: (i) ajuizaram ação judicial questionando a cobrança do DIFAL até 29/11/2023; e (ii) deixaram de recolher o tributo em 2022  (o que abrange os que realizaram apenas depósitos judiciais). Preenchidos esses requisitos, afasta-se a exigibilidade do DIFAL durante todo o exercício de 2022 (01/01/2022 a 31/12/2022), em razão da modulação especial de efeitos estabelecida pela Corte Suprema”.

Dispositivos relevantes citados: CF: arts. 5º, LXXVIII; 146, III, 'a'; 150, III, 'b' e 'c'; 155, § 2º, VIII; Lei Complementar nº 190/2022, art. 3º; CTN: arts. 151, II; 156, I; CPC: arts. 492; 1.013, § 3º, III; Lei nº 12.016/2009: arts. 1º e 25.

Jurisprudência relevante citada: STF: Tema 1.093 (RE 1.287.019); Tema 1.266 (RE 1.426.271/CE); ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078; Súmulas 266 e 323; STJ: Súmula 105; TJPI: Apelação Cível nº 0806171-61.2022.8.18.0140, Rel. Des. Sebastião Ribeiro Martins, j. 21/03/2024; Apelação Cível nº 0808763-78.2022.8.18.0140, Rel. Des. Pedro de Alcântara da Silva Macêdo, j. 09/02/2024.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos em Plenário por Videoconferência ou Presencial realizada em 12/03/2026, acordam os componentes do(a) 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, com fundamento no art. 1.013, § 3º, III, do Código de Processo Civil e restando ausente parecer ministerial, VOTO pelo CONHECIMENTO e PROVIMENTO do recurso de apelação para, reformando a sentença de primeiro grau, conceder a segurança pleiteada, nos seguintes termos: a) DECLARAR a inexigibilidade do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) incidente sobre as operações interestaduais realizadas pelos apelantes destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí, cujos fatos geradores tenham ocorrido durante todo o exercício de 2022, com fundamento na PARTE III da tese fixada no TEMA 1.266 do Supremo Tribunal Federal; b) DETERMINAR que a autoridade coatora se abstenha de praticar quaisquer atos de cobrança, sanção ou restrição relativos ao ICMS-DIFAL referente ao exercício de 2022; c) DETERMINAR, por conseguinte, que todos os valores depositados judicialmente pelos apelantes nos presentes autos, correspondentes a fatos geradores ocorridos durante todo o exercício de 2022 (01/01/2022 a 31/12/2022), sejam a eles restituídos após o trânsito em julgado desta decisão, mediante expedição do competente alvará de levantamento, devidamente corrigidos; d) Considerando a sucumbência integral do Estado do Piauí, condeno-o ao pagamento da totalidade das custas processuais. Sem condenação em honorários advocatícios, por força do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 512 do STF e 105 do STJ.

Desembargadora MARIA DO ROSÁRIO DE FÁTIMA MARTINS LEITE DIAS

Relatora

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por MAGAZINE LUIZA S/A, NS2.COM INTERNET S.A. e CAMPOS FLORIDOS COMÉRCIO DE COSMÉTICOS LTDA, contra sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina-PI que denegou a segurança vindicada nos autos do Mandado de Segurança impetrado em face do Superintendente da Receita da Secretaria da Fazenda do Estado do Piauí, ora apelado.

Na exordial (ID n. 25964632), os impetrantes, ora apelantes, narram serem pessoas jurídicas de direito privado que, no exercício de suas atividades, realizam operações de venda interestadual de mercadorias para consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados no Estado do Piauí. Sustentaram que, em virtude de tais operações, se sujeitam ao recolhimento do Diferencial de Alíquotas de ICMS (DIFAL), nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015.

Aduziram, contudo, que a exigência do referido tributo pelo Estado do Piauí, com base na Lei Estadual nº 7.706/2021, seria ilegal e inconstitucional, uma vez que a matéria demandaria, obrigatoriamente, a edição de lei complementar federal, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 1093 de Repercussão Geral. Ressaltaram que a referida lei complementar somente veio a ser editada em 05 de janeiro de 2022 (Lei Complementar nº 190/2022), e que o Estado do Piauí, ao iniciar a cobrança em 2022, não teria respeitado os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, previstos no art. 150, III, 'b' e 'c', da Constituição Federal.

Com base em tais fundamentos, requereram a concessão de medida liminar, inaudita altera pars, para o fim de obstar a exigibilidade do DIFAL/ICMS durante todo o exercício fiscal de 2022. Pleitearam, ainda, que a autoridade coatora fosse impedida de praticar quaisquer atos de sanção, como a apreensão de mercadorias, a lavratura de autos de infração, a inscrição em cadastros restritivos, entre outras medidas coercitivas.

No curso do processo, o juízo de primeira instância indeferiu a medida liminar em razão da decisão do Egrégio Tribunal de Justiça pela suspensão da segurança em casos semelhantes, não obstante o entendimento do magistrado a quo pela comprovação do direito dos impetrantes quanto à suspensão da exigibilidade do tributo durante o período de 90 (noventa) dias contados a partir da publicação da Lei Complementar 190/2022 (ID n. 25964661).

Houve a interposição de Agravo de Instrumento nº  0752560-31.2022.8.18.0000 pelas empresas, recurso ao qual foi negado provimento, mantendo-se o indeferimento de tutela provisória da decisão judicial de origem.

O Estado do Piauí apresentou contestação (ID n. 25964663), arguindo, em preliminar, a impossibilidade de impetração de mandado de segurança contra lei em tese (Súmula 266/STF) e a ausência de prova pré-constituída. No mérito, defendeu a legalidade da cobrança, sustentando que a EC nº 87/2015 não instituiu novo tributo, mas apenas alterou a sistemática de repartição de receitas, não se sujeitando, portanto, aos princípios da anterioridade. Pugnou, ao final, pela denegação da segurança.

No curso do processo, os impetrantes protocolizaram petição noticiando a retenção de suas mercadorias em postos fiscais do Estado do Piauí e comprovando a realização de depósito judicial para suspender a exigibilidade do crédito tributário e obter a liberação das cargas, demonstrando a concretude da ameaça fiscal (ID n. 25965065).

O juízo de origem determinou a liberação das mercadorias apreendidas (ID n. 25965068).

O Ministério Público de primeiro grau devolveu os autos sem exarar parecer de mérito, tendo em vista a desnecessidade de sua intervenção no feito, por ausência de interesse público primário (ID n. 25965096).

Sobreveio a sentença ora recorrida (ID n. 25965098), na qual a douta magistrada a quo denegou a segurança, com fundamento na impossibilidade de impetração do mandamus contra lei em tese (Súmula nº 266/STF). Após a oposição de embargos de declaração, a referida sentença foi mantida.

Irresignados, os impetrantes interpuseram o presente recurso de apelação (ID n. 25965105). Em suas razões recursais, suscitam, preliminarmente, a necessidade de sobrestamento do feito em razão da afetação do Tema 1.266 pelo Supremo Tribunal Federal. No mérito, alegam a ocorrência de error in judicando, porquanto a sentença teria sido citra petita ao não enfrentar a questão de fundo sobre a inexigibilidade do DIFAL/ICMS. Rechaçam a aplicação da Súmula 266/STF, argumentando que a impetração se volta contra atos concretos de cobrança. Reiteram a tese de violação ao direito líquido e certo de não ser tributada antes do exercício de 2023 (princípio da anterioridade anual).

Devidamente intimado, o Estado do Piauí pugna, em suas contrarrazões (ID n. 25965112), pela manutenção da sentença. Alega, preliminarmente, a perda superveniente do objeto, a inadequação da via eleita e a ausência de prova pré-constituída. No mérito, defende a improcedência do recurso, destacando o julgamento de mérito das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 7.066, 7.070 e 7.078 pelo STF, que teria afastado a incidência da anterioridade anual, validando a cobrança do DIFAL a partir de abril de 2022, após o decurso do prazo nonagesimal previsto na própria Lei Complementar nº 190/2022.

Instado a se manifestar, o Ministério Público Superior devolveu os autos sem exarar parecer de mérito, tendo em vista a desnecessidade de sua intervenção no feito, por ausência de interesse público primário (ID n. 27698688).

É o relatório.

VOTO

I - DO JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE

Presentes, portanto, os pressupostos objetivos e subjetivos de admissibilidade, conheço do recurso.

II - DAS PRELIMINARES 

II. A) DA INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266/STF

O Estado do Piauí alega, em suas contrarrazões, que o presente mandado de segurança não deveria ser conhecido por configurar impetração contra lei em tese, em violação à Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, que estabelece: "não cabe mandado de segurança contra lei em tese".

A alegação não merece prosperar.

Conforme consagrado entendimento jurisprudencial, o mandado de segurança é via adequada para afastar a exigência de tributo supostamente indevido, quando demonstrado ato concreto e específico da Administração Pública violador de direito líquido e certo do contribuinte.

No caso concreto, os impetrantes não se voltaram abstratamente contra a Lei Estadual nº 7.706/2021, mas sim contra atos concretos de exigência do ICMS-DIFAL praticados pela autoridade coatora, devidamente comprovados nos autos através de: (i) apreensão de mercadorias em postos fiscais (documentos de IDs n. 25965065, 25965066 e 25965067); (ii) exigência de recolhimento do tributo como condição para liberação das cargas; (iii) realização de depósitos judiciais pelos impetrantes para suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Tais elementos demonstram inequivocamente a existência de ato administrativo concreto e lesivo, afastando por completo a alegação de mandado de segurança contra a lei em tese.

Ademais, a jurisprudência, há tempos, sedimentou o entendimento de que é possível se valer da via mandamental para se questionar ato normativo de efeitos concretos que incida diretamente na esfera jurídica do impetrante. Nesse sentido: STF - AI 271528 AgR, Rel. Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, julgado em 14/11/2006; STJ - AgRg no Ag 526.690/SP, Rel. Ministro Hélio Quaglia Barbosa, Sexta Turma, julgado em 20/10/2005; STJ - AgRg no RMS 24.986/SC, Rel. Ministro Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, julgado em 27/08/2013; STJ - AgRg no REsp 1518800/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 28 /04/2015; AgInt no RMS 45.260/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/04/2020.

Essa é, justamente, a hipótese dos autos.

Rejeito, portanto, a preliminar arguida.

II. B) DA EXISTÊNCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA DO DIREITO LÍQUIDO E CERTO

O Estado do Piauí sustenta, ainda, ausência de prova pré-constituída, sob o argumento de que os impetrantes não teriam apresentado comprovantes de que as quantias referentes ao DIFAL vêm sendo efetivamente exigidas na entrada de seus produtos no território piauiense.

Também não assiste razão ao ente estatal.

A prova pré-constituída é requisito essencial do mandado de segurança (art. 1º da Lei nº 12.016/2009), mas não se confunde com a necessidade de apresentação de todos os documentos relativos a todas as operações tributáveis. O que se exige é a demonstração do direito líquido e certo, o que ocorreu no caso concreto.

Os autos contêm: (i) documentação societária dos impetrantes comprovando sua atividade econômica; (ii) notas fiscais de operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Piauí; (iii) comprovantes de apreensão de mercadorias pela fiscalização estadual; (iv) comprovantes de depósitos judiciais realizados; (v) documentação demonstrando a exigência do DIFAL como condição para liberação das mercadorias.

Tal acervo probatório é mais do que suficiente para demonstrar o direito líquido e certo da impetrante, configurando prova pré-constituída apta a embasar o mandado de segurança.

Rejeito, igualmente, esta preliminar.

II. C) DA INEXISTÊNCIA DE PERDA SUPERVENIENTE DO OBJETO

Por fim, alega o Estado que ocorreu a perda superveniente do objeto da ação com a edição da Lei Complementar nº 190/2022, que teria suprido a lacuna legislativa e tornado a exigência do tributo constitucional.

Não há que se falar em perda do objeto.

A controvérsia principal posta na presente demanda não se limita à existência ou não de lei complementar (questão já superada pela edição da LC nº 190/2022), mas sim à legalidade da cobrança do DIFAL no período questionado, especialmente quanto à observância dos princípios constitucionais da anterioridade.

A superveniência da Lei Complementar nº 190/2022 não tornou a ação prejudicada; ao contrário, agregou novo elemento à discussão, qual seja, a partir de que momento essa nova legislação poderia validamente produzir efeitos e autorizar a cobrança do tributo.

Ademais, os impetrantes possuem interesse concreto no deslinde da controvérsia, pois realizaram depósitos judiciais cujo levantamento depende do reconhecimento da inexigibilidade do tributo no período questionado.

Rejeito, por conseguinte, a alegação de perda superveniente do objeto.

II. D) DO JULGAMENTO CITRA PETITA E APLICAÇÃO DA TEORIA DA CAUSA MADURA

Verifico, de plano, que a sentença recorrida padece de vício de nulidade por julgamento citra petita, ao deixar de apreciar o pedido principal formulado pela impetrante.

Com efeito, o magistrado sentenciante limitou-se a denegar a segurança com fundamento na Súmula nº 266 do STF, abstendo-se, todavia, de analisar a questão central da demanda: a (in)exigibilidade do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, em face dos princípios constitucionais da anterioridade anual e nonagesimal.

 Ao se fundamentar exclusivamente na impossibilidade de utilização do mandado de segurança para atacar lei em tese (Súmula 266/STF) e na vedação de ordem genérica, a sentença deixou de enfrentar o cerne da controvérsia.

Tal omissão configura julgamento aquém do postulado (citra petita), violando o princípio da congruência ou adstrição, consagrado no art. 492 do Código de Processo Civil.

Contudo, o retorno dos autos à primeira instância para prolação de nova sentença revelaria medida contrária aos princípios da celeridade, da economia processual e da duração razoável do processo (art. 5º, LXXVIII, da CF/88).

O processo encontra-se devidamente instruído, com documentação completa, manifestação de ambas as partes sobre a matéria de fundo, e parecer do Ministério Público, estando, portanto, em condições de imediato julgamento por este Tribunal.

Aplica-se, assim, a Teoria da Causa Madura, consagrada no art. 1.013, § 3º, inciso III, do Código de Processo Civil:

Art. 1.013. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada.

(...)
§ 3º Se o processo estiver em condições de imediato julgamento, o tribunal deve decidir desde logo o mérito quando:

(...)

III - constatar a omissão no exame de um dos pedidos, hipótese em que poderá julgá-lo.

Passo, portanto, à análise do mérito da demanda.

III - DO MÉRITO

A Emenda Constitucional nº 87/2015 promoveu significativa alteração no regime de tributação do ICMS nas operações interestaduais. Antes da referida emenda, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, o imposto era devido integralmente ao Estado de origem da mercadoria, aplicando-se a alíquota interestadual.

Com a EC nº 87/2015, passou-se a adotar sistemática de repartição da receita tributária entre o Estado de origem e o Estado de destino. Assim, o Estado de origem passou a ter direito ao ICMS calculado com base na alíquota interestadual, enquanto o Estado de destino ficou com o direito ao diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna (o chamado DIFAL - Diferencial de Alíquota).

A emenda estabeleceu, ainda, que a responsabilidade pelo recolhimento desse diferencial seria atribuída ao remetente, quando o destinatário não fosse contribuinte do imposto (art. 155, § 2º, VIII, 'b', da CF/88).

Editada a Emenda Constitucional nº 87/2015, os Estados-membros, por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), celebraram o Convênio ICMS nº 93/2015, buscando regulamentar a cobrança do DIFAL. Diversos Estados, incluindo o Piauí (Lei Estadual nº 7.706/2021), editaram legislação local disciplinando a matéria.

No entanto, a cobrança desta exação foi exaustivamente questionada perante os Tribunais do país, ao argumento, tal qual sustenta a recorrente, de que o diferencial alusivo à alíquota do ICMS, introduzido pela Emenda de nº 87/2015, não poderia ser exigido sem antes ser editada lei complementar disciplinadora, nos termos do que dispõe o art. 146, III, “a”, da CF.

Em 24/02/2021 a repercussão geral desta controvérsia foi reconhecida pelo STF (Tema 1.093), que apreciou o Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF em julgamento conjunto com a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5469, fixando, após declarar a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS n.º 93/2015, a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Na ocasião do julgamento, os Ministros do Supremo Tribunal Federal aprovaram, por nove votos a dois, a modulação da decisão, para que ela produzisse efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à data do julgamento, isto é, para o ano de 2022. Ressalta-se, contudo, que a modulação dos efeitos não atingiria nem a cláusula nona do convênio ICMS 93/2015, que deveria retroagir a 12.02.2016, e nem mesmo às ações judiciais em curso.

A propósito, cumpre colacionar a ementa:

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF . Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICOREPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021). (Grifou-se)

Ao estabelecer que a modulação da declaração de inconstitucionalidade somente se daria em relação aos fatos geradores posteriores a 2022, ressalvadas as ações em curso, quiseram os integrantes do Pretório Excelso resguardar as pretensões já deduzidas e judicializadas. 

Vale dizer, pretenderam preservar, em relação à data de julgamento ocorrida em 24/02/2021, quem já havia suscitado a inconstitucionalidade e eventualmente pleiteado a restituição dos valores indevidamente recolhidos no quinquênio anterior à postulação.

Em resposta à decisão proferida no Tema 1.093/STF, foi promulgada, em 04 de janeiro de 2022, a Lei Complementar nº 190, que alterou a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), regulamentando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

O art. 3º da LC nº 190/2022 estabeleceu o seguinte:

 Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

A referência ao art. 150, III, 'c', da CF/88 diz respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal (ou noventena), que veda a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Diante da edição da LC nº 190/2022, diversos Estados editaram ou adaptaram suas legislações locais para regulamentar a cobrança do DIFAL. No Estado do Piauí, já havia sido editada anteriormente a Lei Estadual nº 7.706/2021.

A constitucionalidade da Lei Complementar nº 190/2022, especialmente de seu art. 3º, foi questionada perante o Supremo Tribunal Federal através das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 7.066 (proposta pela ABIMAQ), nº 7.070 (proposta pelo Governador de Alagoas) e nº 7.078 (proposta pelo Governador do Ceará).

O Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou improcedentes as ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, reconhecendo, por unanimidade, a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022. Prevaleceu o entendimento de que a LC nº 190/2022 não criou tributo nem majorou a carga tributária total incidente sobre as operações interestaduais. O que houve foi apenas uma alteração na sistemática de repartição da receita tributária entre o Estado de origem e o Estado de destino.

Assim, para o consumidor final (contribuinte de fato), a carga tributária permaneceu inalterada. O que se modificou foi o sujeito ativo credor de parte do imposto, passando o Estado de destino a ter direito ao diferencial de alíquota.

Em razão dessa conclusão de que não houve instituição ou majoração de tributo, o STF afastou a aplicação do princípio da anterioridade anual (art. 150, III, 'b', da CF/88), permitindo a cobrança no mesmo exercício financeiro da publicação da LC nº 190/2022.

Contudo, a Corte Suprema reconheceu a constitucionalidade do art. 3º da LC nº 190/2022, que estabeleceu a observância do prazo de 90 dias para início da produção de efeitos da lei. Tratou-se de uma opção legislativa legítima, que visou conferir previsibilidade e segurança jurídica aos contribuintes.

Dessa forma, ficou consolidado que a cobrança do ICMS-DIFAL, com base na LC nº 190/2022, somente poderia ser iniciada após o transcurso de 90 dias contados da publicação da lei complementar.

Tendo sido a Lei Complementar nº 190 publicada no Diário Oficial da União em 05 de janeiro de 2022, sua eficácia para fins de cobrança do DIFAL iniciou-se apenas em 05 de abril de 2022.

O julgamento das ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, por sua vez, deu origem ao Tema 1.266 do Supremo Tribunal Federal, com repercussão geral reconhecida no Recurso Extraordinário nº 1.426.271/CE.

A descrição do tema é a seguinte: 

Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 18, 60, § 4º, I, 146-A, 150, II, III, b e c, 151, III, 152 e 170, IV, da Constituição Federal, a incidência ou não das garantias da anterioridade anual e nonagesimal em face da administração tributária, com vistas a assegurar princípios como o da segurança jurídica, da previsibilidade orçamentária dos contribuintes e da não surpresa e, de outro, a conformação normativa que permitiu, observados os parâmetros previstos na Lei Complementar 190/2022, o redirecionamento da alíquota do ICMS, conforme previsto na Emenda Constitucional 87/2015.

A tese fixada pelo STF no Tema 1.266 é composta de três partes distintas, cada qual com relevância jurídica própria:

I - É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal.

II - As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.

III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) - Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.

Passo à análise de cada uma das partes da tese, aplicando-as ao caso concreto.

A) DA PARTE I DO TEMA 1.266: CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º DA LC 190/2022

A Parte I do Tema 1.266 reconhece expressamente a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, que estabeleceu prazo de 90 dias (vacatio legis) para o início da produção de efeitos da lei.

Conforme já explicitado, o STF entendeu que, embora a LC nº 190/2022 não tenha instituído novo tributo nem majorado carga tributária (razão pela qual não se aplica a anterioridade anual), o próprio legislador complementar optou legitimamente por estabelecer um período de adaptação aos contribuintes.

Assim, tendo a LC nº 190/2022 sido publicada em 05 de janeiro de 2022, a cobrança do ICMS-DIFAL com base nessa legislação somente se tornou legítima a partir de 05 de abril de 2022 (90 dias após a publicação).

Consequentemente, qualquer cobrança do DIFAL no período compreendido entre 1º de janeiro de 2022 e 04 de abril de 2022 é indevida, por violação ao art. 3º da LC nº 190/2022, cuja constitucionalidade foi expressamente reconhecida pelo STF.

B) DA PARTE II DO TEMA 1.266: VALIDADE DAS LEIS ESTADUAIS ANTERIORES À LC 190/2022

A Parte II do Tema 1.266 estabelece que as leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da LC 190/2022 (como é o caso da Lei Estadual do Piauí nº 7.706/2021) são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.

Isso significa que a Lei Estadual nº 7.706/2021 não é inconstitucional em si mesma, mas sua eficácia ficou condicionada à superveniência da lei complementar nacional. Com a edição da LC nº 190/2022, a lei estadual passou a produzir efeitos, mas observando, obviamente, o prazo de 90 dias estabelecido no art. 3º da LC nº 190/2022.

Portanto, a Lei Estadual nº 7.706/2021 do Piauí tornou-se eficaz para autorizar a cobrança do DIFAL também a partir de 05 de abril de 2022.

C) DA PARTE III DO TEMA 1.266: MODULAÇÃO DE EFEITOS PARA CONTRIBUINTES QUE AJUIZARAM AÇÃO ATÉ 29/11/2023

A Parte III do Tema 1.266 estabelece modulação especial de efeitos, com enorme relevância prática para o caso concreto.

Segundo essa parte da tese, "exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.".

A aplicação dessa modulação exige a verificação de dois requisitos cumulativos: (i) ajuizamento de ação judicial questionando a cobrança do DIFAL até a data de julgamento da ADI 7066 (29 de novembro de 2023); e b) o contribuinte ter deixado de recolher o tributo durante o exercício de 2022.

Preenchidos os dois requisitos, a consequência jurídica é o afastamento da exigibilidade do DIFAL durante todo o exercício de 2022, e não apenas até 05/04/2022.

Em relação ao primeiro requisito, verifica-se que o presente Mandado de Segurança foi impetrado em 11 de março de 2022. Portanto, o ajuizamento ocorreu antes da data limite estabelecida pelo STF na Parte III do Tema 1.266 (29/11/2023).

O segundo requisito exige que o contribuinte tenha "deixado de recolher o tributo" durante o exercício de 2022.

Os autos demonstram que os impetrantes, durante o exercício de 2022, não realizaram recolhimentos administrativos do ICMS-DIFAL aos cofres do Estado do Piauí. Ao contrário, os impetrantes contestaram judicialmente a exigência do tributo e realizaram depósitos judiciais para suspender a exigibilidade do crédito tributário e obter a liberação de mercadorias apreendidas pela fiscalização estadual.

Conforme documentos de IDs. 25965065, 25965066 e 25965067, entre outros, verifica-se que houve: (i) apreensão de mercadorias em postos fiscais por ausência de pagamento do DIFAL; (ii) exigência da autoridade fazendária de recolhimento do tributo como condição para liberação das cargas; (iii) realização pelos impetrantes de depósitos judiciais para suspender a exigibilidade do crédito e liberar as mercadorias.

Nesse ponto, ressalta-se que depósito judicial e recolhimento tributário são institutos jurídicos essencialmente distintos, com naturezas e efeitos completamente diferentes.

O recolhimento tributário (art. 156, I, do CTN) constitui forma de extinção do crédito tributário. Caracteriza-se pelo pagamento voluntário e definitivo do tributo aos cofres públicos, com reconhecimento, pelo contribuinte, da legitimidade e exigibilidade da obrigação tributária. Os valores ingressam diretamente no patrimônio do Estado, que pode deles dispor imediatamente.

O depósito judicial (art. 151, II, do CTN), por sua vez, é medida cautelar que tem por finalidade suspender a exigibilidade do crédito tributário. Não extingue a obrigação, não transfere a propriedade dos valores ao Estado, e pressupõe contestação judicial da exigibilidade do tributo. Os valores ficam sob custódia do Poder Judiciário, aguardando decisão definitiva sobre a existência e legitimidade do crédito tributário.

Dessa forma, o contribuinte que realizar depósito judicial não concorda com a exigência do tributo, não reconhece a legitimidade da cobrança, e não efetua pagamento definitivo aos cofres públicos. Ao contrário, contesta judicialmente a própria existência ou exigibilidade da obrigação tributária.

 A ratio decidendi da modulação estabelecida na Parte III do Tema 1.266 reside na proteção aos contribuintes que, confiando na jurisprudência anterior, especialmente o Tema 1.093/STF, não concordaram com a exigência do DIFAL em 2022 e buscaram a tutela jurisdicional.

O STF reconheceu que esses contribuintes agiram de boa-fé, amparados em jurisprudência da própria Corte Suprema, e não podem ser surpreendidos pela superveniência de nova interpretação (julgamento das ADIs em novembro de 2023) que validou a cobrança em período anterior.

Ora, o contribuinte que realiza depósito judicial justamente se enquadra nessa situação, haja vista que não concordou com a exigência, contestou judicialmente a cobrança, e agiu amparado na jurisprudência do próprio STF (Tema 1.093).

A ausência de ressalva sobre contribuintes que fizeram depósitos judiciais indica que o critério "deixar de recolher" abrange tanto a não realização de qualquer pagamento quanto a realização de depósitos judiciais, tendo em vista que, nesses casos, o contribuinte não efetuou recolhimento definitivo aos cofres públicos e contestou a exigibilidade da obrigação.

Diante de todo o exposto, conclui-se que o depósito judicial e recolhimento tributário são institutos jurídicos distintos, de modo que quem realiza depósito judicial não recolhe o tributo, mas contesta sua exigibilidade, sendo hipótese ensejadora da modulação dos efeitos prevista na parte III do Tema 1.266 da Repercussão Geral.

A consequência jurídica é o afastamento da exigibilidade do ICMS-DIFAL durante todo o exercício de 2022 (01 de janeiro de 2022 a 31 de dezembro de 2022), relativamente às operações interestaduais realizadas pelos impetrantes destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí.

Não se trata, portanto, de afastar a cobrança apenas até 05 de abril de 2022 (conforme Parte I do Tema 1.266), mas sim de afastar a cobrança durante todo o ano de 2022, em razão da modulação especial prevista na Parte III.

Essa modulação visa proteger a segurança jurídica e a confiança legítima dos contribuintes que, amparados na jurisprudência do STF, contestaram judicialmente a cobrança do DIFAL e não efetuaram recolhimentos durante aquele exercício.

A propósito, destaco precedentes desta Corte de Justiça ao apreciar casos análogos, embora estes não tenham enfrentado especificamente a questão da Parte III do Tema 1.266 (modulação para contribuintes que ajuizaram ação até 29/11/2023):

EMENTA: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. PRELIMINAR DE IMPOSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA CONTRA LEI EM TESE. REJEITADA. ADI 7078. JULGAMENTO PELO STF POSTERIOR À SENTENÇA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. SENTENÇA MANTIDA.1. Consoante entendimento jurisprudencial do STJ, a ação mandamental é via adequada para afastar a exigência de ICMS supostamente indevido. Preliminar rejeitada. 2. Após a prolação da sentença, o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 190, sancionada na data de 04/01/2022, prevalecendo o entendimento de que a referida lei tenha efeito a partir de 90 (noventa) dias da da data de sua publicação, sendo, portanto, cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, desde 05/04/2022. 3. Vale destacar que, de acordo com o voto do Relator, Ministro Alexandre de Moraes, não se trata de criação de novo tributo, mas de mudança de incidência ou base de cálculo, autorizando-se, apenas a aplicação da anterioridade nonagesimal, a justificar a cobrança em 2022. 4. Tendo em vista o superveniente julgamento da ADI 7078 no sentido de que é cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota – DIFAL do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, desde 05/04/2022, impõe-se a manutenção da sentença a quo em sua integralidade. 5. Recurso conhecido, mas improvido. (TJPI | Apelação Cível Nº 0808763-78.2022.8.18.0140 | Relator: Pedro De Alcântara Da Silva Macêdo | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 09/02/2024)

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. PERDA SUPERVENIENTE DO OBJETO. ILEGITIMIDADE ATIVA. REJEITADAS. MÉRITO. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. APLICAÇÃO DO TEMA STF 1.093. WRIT NÃO RESSALVADO PELA MODULAÇÃO DE EFEITOS EM RAZÃO DA DATA DE IMPETRAÇÃO (18/02/2022) SER POSTERIOR À DATA DE JULGAMENTO (24/02/2021) DO TEMA 1.093 STF. OBSERVÂNCIA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. (...) 4. De acordo com o julgamento da ADI 7066/DF, ADI 7070/DF e ADI 7078/CE, constitucional o art. 3º da LC nº 190/2022, podendo o ICMS DIFAL ser cobrado pelos Estados a partir de 05/04/2022, sem necessidade, no entanto, de observância ao princípio da anterioridade anual por não importar em criação ou majoração de tributo.5. Recurso conhecido e parcialmente provido. (TJPI | Apelação Cível Nº 0806171-61.2022.8.18.0140 | Relator: Sebastião Ribeiro Martins | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 21/03/2024) (Grifou-se).

No caso concreto, todavia, vou além dos precedentes citados, por aplicar especificamente a modulação prevista na Parte III do Tema 1.266, que afasta a exigibilidade durante todo o exercício de 2022 para contribuintes que ajuizaram ação até 29/11/2023 e deixaram de recolher o tributo.

DISPOSITIVO

Ante o exposto, com fundamento no art. 1.013, § 3º, III, do Código de Processo Civil e restando ausente parecer ministerial, VOTO pelo CONHECIMENTO e PROVIMENTO do recurso de apelação para, reformando a sentença de primeiro grau, conceder a segurança pleiteada, nos seguintes termos:

a) DECLARAR a inexigibilidade do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) incidente sobre as operações interestaduais realizadas pelos apelantes destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí, cujos fatos geradores tenham ocorrido durante todo o exercício de 2022, com fundamento na PARTE III da tese fixada no TEMA 1.266 do Supremo Tribunal Federal;

b) DETERMINAR que a autoridade coatora se abstenha de praticar quaisquer atos de cobrança, sanção ou restrição relativos ao ICMS-DIFAL referente ao exercício de 2022;

c) DETERMINAR, por conseguinte, que todos os valores depositados judicialmente pelos apelantes nos presentes autos, correspondentes a fatos geradores ocorridos durante todo o exercício de 2022 (01/01/2022 a 31/12/2022), sejam a eles restituídos após o trânsito em julgado desta decisão, mediante expedição do competente alvará de levantamento, devidamente corrigidos;

d) Considerando a sucumbência integral do Estado do Piauí, condeno-o ao pagamento da totalidade das custas processuais.

 Sem condenação em honorários advocatícios, por força do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 512 do STF e 105 do STJ.

 É como voto.

DECISÃO

Acordam os componentes do(a) 5ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, com fundamento no art. 1.013, § 3º, III, do Código de Processo Civil e restando ausente parecer ministerial, VOTO pelo CONHECIMENTO e PROVIMENTO do recurso de apelação para, reformando a sentença de primeiro grau, conceder a segurança pleiteada, nos seguintes termos: a) DECLARAR a inexigibilidade do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) incidente sobre as operações interestaduais realizadas pelos apelantes destinadas a consumidores finais não contribuintes localizados no Estado do Piauí, cujos fatos geradores tenham ocorrido durante todo o exercício de 2022, com fundamento na PARTE III da tese fixada no TEMA 1.266 do Supremo Tribunal Federal; b) DETERMINAR que a autoridade coatora se abstenha de praticar quaisquer atos de cobrança, sanção ou restrição relativos ao ICMS-DIFAL referente ao exercício de 2022; c) DETERMINAR, por conseguinte, que todos os valores depositados judicialmente pelos apelantes nos presentes autos, correspondentes a fatos geradores ocorridos durante todo o exercício de 2022 (01/01/2022 a 31/12/2022), sejam a eles restituídos após o trânsito em julgado desta decisão, mediante expedição do competente alvará de levantamento, devidamente corrigidos; d) Considerando a sucumbência integral do Estado do Piauí, condeno-o ao pagamento da totalidade das custas processuais. Sem condenação em honorários advocatícios, por força do art. 25 da Lei nº 12.016/2009 e das Súmulas 512 do STF e 105 do STJ.

Participaram do julgamento os(as) Excelentíssimos(as) Senhores(as) Desembargadores(as): MARIA DO ROSARIO DE FATIMA MARTINS LEITE DIAS, PEDRO DE ALCANTARA DA SILVA MACEDO e SEBASTIAO RIBEIRO MARTINS.

Acompanhou a sessão, o(a) Excelentíssimo(a) Senhor(a) Procurador(a) de Justiça, HUGO DE SOUSA CARDOSO.

Sustentou oralmente DR. LEONILSON LINS DE LUCENA FILHO - OAB PB27590 e Dr. Danilo Mendes de Santana- (OAB/PI nº 016149)- Procurador do Estado.

SALA DAS SESSÕES DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PIAUÍ, em Teresina, 13 de março de 2026.

DESA. MARIA DO ROSÁRIO DE FÁTIMA MARTINS LEITE DIAS

RELATORA / PRESIDENTE