Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PARA CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. LC 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INCIDÊNCIA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. I. CASO EM EXAME Apelação cível interposta contra sentença que denegou a segurança sob o fundamento de inadequação da via eleita, com base na Súmula 266 do STF. A impetração visou impedir a cobrança do ICMS-DIFAL pelo Estado do Piauí nas operações interestaduais de venda de mercadorias a consumidor final não contribuinte, realizadas no exercício de 2022, sob o argumento de inconstitucionalidade da cobrança antes do decurso do prazo de 90 dias da publicação da LC 190/2022. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) definir se o mandado de segurança é via processual adequada para impugnar a cobrança do ICMS-DIFAL antes da noventena prevista no art. 150, III, “c”, da CF/1988; (ii) estabelecer se é válida a exigência do ICMS-DIFAL nas operações realizadas dentro dos 90 dias da publicação da LC 190/2022. III. RAZÕES DE DECIDIR O mandado de segurança é admissível para impugnar ato normativo com efeitos concretos que incide diretamente na esfera jurídica do impetrante, não se aplicando a Súmula 266 do STF quando demonstrada a iminência de cobrança indevida, inclusive com comprovação documental de operação tributada. A jurisprudência do STJ admite mandado de segurança com finalidade declaratória de direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213/STJ. A cobrança do ICMS-DIFAL pressupõe a observância da anterioridade nonagesimal, por força do art. 3º da LC 190/2022, que fixou expressamente tal exigência, ainda que não houvesse necessidade constitucional, conforme reconhecido pelo STF nas ADIs 7066, 7070 e 7078. A exigência do ICMS-DIFAL pelo Estado do Piauí antes de decorridos 90 dias da publicação da LC 190/2022 viola o princípio da legalidade tributária, motivo pelo qual deve ser reconhecida sua ilegalidade no referido período. IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso provido parcialmente. Tese de julgamento: É cabível mandado de segurança para impugnar exigência de ICMS-DIFAL fundada em ato normativo estadual com efeitos concretos, quando demonstrada a iminência de cobrança. A exigência do ICMS-DIFAL somente é válida após o decurso do prazo de 90 dias da publicação da LC 190/2022, conforme determina o seu art. 3º. Cabe compensação tributária do valor eventualmente recolhido a título de ICMS-DIFAL no período da noventena, nos termos da Súmula 213/STJ. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, “c”; art. 155, II e VII; CPC, art. 1.013; LC 87/1996, art. 24-A, § 4º (incluído pela LC 190/2022); LC 190/2022, art. 3º; Lei 12.016/2009, art. 25. Jurisprudência relevante citada: STF, ADIs 7066, 7070 e 7078, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 29.11.2023 (Info 1119); STF, Tema 1.093, Repercussão Geral; STJ, AgInt no RMS 45.260/MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, j. 20.04.2020; STJ, Súmula 213; TJPR, ApCív e RN em MS nº 0001058-33.2021.8.16.0179, Rel. Des. José Sebastião Fagundes Cunha, 3ª Câm. Cível, j. 27.03.2023. (TJPI - APELAÇÃO CÍVEL 0804120-77.2022.8.18.0140 - Relator: AGRIMAR RODRIGUES DE ARAUJO - 3ª Câmara de Direito Público - Data 11/02/2026 )

ÓRGÃO JULGADOR : 3ª Câmara de Direito Público

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APELAÇÃO CÍVEL (198) -0804120-77.2022.8.18.0140
APELANTE: SIEMENS HEALTHCARE DIAGNOSTICOS LTDA. 
Advogados do(a) APELANTE: DANIELA LEME ARCA - SP289516, DANIELLA ZAGARI GONCALVES - SP116343, MARCO ANTONIO GOMES BEHRNDT - SP173362

APELADO: SUPERINTENDENTE DA SUPERINTENDÊNCIA DA RECEITA, DIRETOR DA UNIDADE DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA (UNATRI), ESTADO DO PIAUI
 
RELATOR(A): Desembargador AGRIMAR RODRIGUES DE ARAÚJO

EMENTA 

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS PARA CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. LC 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. INCIDÊNCIA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta contra sentença que denegou a segurança sob o fundamento de inadequação da via eleita, com base na Súmula 266 do STF. A impetração visou impedir a cobrança do ICMS-DIFAL pelo Estado do Piauí nas operações interestaduais de venda de mercadorias a consumidor final não contribuinte, realizadas no exercício de 2022, sob o argumento de inconstitucionalidade da cobrança antes do decurso do prazo de 90 dias da publicação da LC 190/2022.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

1. Há duas questões em discussão: (i) definir se o mandado de segurança é via processual adequada para impugnar a cobrança do ICMS-DIFAL antes da noventena prevista no art. 150, III, “c”, da CF/1988; (ii) estabelecer se é válida a exigência do ICMS-DIFAL nas operações realizadas dentro dos 90 dias da publicação da LC 190/2022.

III. RAZÕES DE DECIDIR

1. O mandado de segurança é admissível para impugnar ato normativo com efeitos concretos que incide diretamente na esfera jurídica do impetrante, não se aplicando a Súmula 266 do STF quando demonstrada a iminência de cobrança indevida, inclusive com comprovação documental de operação tributada.

2. A jurisprudência do STJ admite mandado de segurança com finalidade declaratória de direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213/STJ.

3. A cobrança do ICMS-DIFAL pressupõe a observância da anterioridade nonagesimal, por força do art. 3º da LC 190/2022, que fixou expressamente tal exigência, ainda que não houvesse necessidade constitucional, conforme reconhecido pelo STF nas ADIs 7066, 7070 e 7078.

4. A exigência do ICMS-DIFAL pelo Estado do Piauí antes de decorridos 90 dias da publicação da LC 190/2022 viola o princípio da legalidade tributária, motivo pelo qual deve ser reconhecida sua ilegalidade no referido período.

IV. DISPOSITIVO E TESE

1. Recurso provido parcialmente.

Tese de julgamento:

1. É cabível mandado de segurança para impugnar exigência de ICMS-DIFAL fundada em ato normativo estadual com efeitos concretos, quando demonstrada a iminência de cobrança.

2. A exigência do ICMS-DIFAL somente é válida após o decurso do prazo de 90 dias da publicação da LC 190/2022, conforme determina o seu art. 3º.

3. Cabe compensação tributária do valor eventualmente recolhido a título de ICMS-DIFAL no período da noventena, nos termos da Súmula 213/STJ.

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Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, “c”; art. 155, II e VII; CPC, art. 1.013; LC 87/1996, art. 24-A, § 4º (incluído pela LC 190/2022); LC 190/2022, art. 3º; Lei 12.016/2009, art. 25.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADIs 7066, 7070 e 7078, Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 29.11.2023 (Info 1119); STF, Tema 1.093, Repercussão Geral; STJ, AgInt no RMS 45.260/MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, j. 20.04.2020; STJ, Súmula 213; TJPR, ApCív e RN em MS nº 0001058-33.2021.8.16.0179, Rel. Des. José Sebastião Fagundes Cunha, 3ª Câm. Cível, j. 27.03.2023.

ACÓRDÃO

Visto, relatado e discutido os autos na Sessão do Plenário Virtual da 3ª Câmara de Direito Público de 30/01/2026 a 06/02/2026, acordam os componentes do(a) 3ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí, por unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do(a) Relator(a).

RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta por SIEMENS HEALTHCARE DIAGNÓSTICOS S.A contra sentença proferida pelo d. juízo da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina-PI, nos autos do MANDADO DE SEGURANÇA por ele impetrado contra ato do Sr. SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, que denegou a segurança pleiteada, nos seguintes termos:

“Assim, verifica-se que o STF e o STJ, utilizando-se da súmula 266 do STF, refutam a utilização do mandado de segurança para fins de emissão de ordem genérica e abstrata.

Em face do exposto, arrimado na súmula 266 do STF, julgo improcedentes os pedidos, denegando a segurança pleiteada, o que, por via de consequência, evidencia a perda de objeto do embargos de declaração de ID nº 30630620.

Custas pela autora. Sem honorários, em face da natureza da ação.”

APELAÇÃO CÍVEL: em suas razões, o impetrante, ora apelante, pugnou pela reforma da decisão recorrida, alegando que: i) a Lei Complementar nº 190/2022 instituiu nova relação jurídico-tributária, razão pela qual deve observar o princípio da anterioridade anual para sua exigência; ii) a exigência do ICMS-DIFAL no exercício de 2022 viola a Constituição, pois foi instituída e cobrada no mesmo exercício financeiro; iii) a Lei Estadual nº 7.706/2021, anterior à LC 190/2022, não possui eficácia válida para fundamentar a cobrança após a publicação da LC; iv) o mandado de segurança foi manejado em caráter preventivo com base em situação concreta, não se tratando de controle abstrato de normas; v) a sentença foi omissa ao não analisar os fundamentos relativos à ausência de lei estadual posterior à LC 190/22 que internalize suas disposições.

Com bases nesses argumentos, requer o conhecimento e provimento da apelação, a fim de que seja reformada a sentença de piso, para conceder a segurança pleiteada, declarando o direito da Impetrante/apelante de não lhe ser exigido o recolhimento do DIFAL na hipótese de realizar operações interestaduais que tenham como destinatário consumidor final não contribuinte do ICMS situado nesse Estado no exercício financeiro de 2022, ou, subsidiariamente, seja decretada a nulidade da sentença para determinar a devolução dos autos para proferir nova sentença.

CONTRARRAZÕES DO ESTADO DO PIAUÍ: em suas contrarrazões, o apelado alegou que: i) o mandado de segurança não é o meio processual adequado para impugnação de leis em tese, conforme entendimento consolidado na Súmula 266 do STF; ii) inexiste ato concreto apontado como coator, sendo o pedido formulado de natureza abstrata; iii) a impetração é genérica e não apresenta prova pré-constituída do alegado direito líquido e certo; iv) não há interesse de agir, pois a pretensão se volta contra normas de caráter geral e abstrato, o que atrai a extinção do feito sem julgamento do mérito por inadequação da via eleita.

Instado a se manifestar como custos legis, o Ministério Público Superior deixou de exarar parecer de mérito, ante a ausência de interesse público.

VOTO

1. ADMISSIBILIDADE

Analisando os pressupostos de admissibilidade do recurso verifico presentes os requisitos extrínsecos, quais sejam, tempestividade, regularidade formal, preparo recolhido. Verifico, ainda, a presença dos requisitos intrínsecos de admissibilidade do recurso.

Por preencher todos os pressupostos processuais de admissibilidade, CONHEÇO do presente recurso.

2. PRELIMINARMENTE

O cerne do presente recurso gira em torno da análise acerca da incidência ou não do ICMS-DIFAL no caso em análise, mormente às operações interestaduais realizadas pelo impetrante/apelante no exercício de 2022.

Sobre a inadequação da via eleita, observo que o juízo primevo denegou a segurança com base na súmula 266 do STF, fundamentando que o presente mandado de segurança objetivou atacar lei em tese. Porém, não enxergo dessa maneira.

Resta claro que, no caso em exame, o objetivo da impetração era impedir a imposição de recolhimento, pelo fisco estadual, do ICMS-DIFAL nas operações de venda de mercadorias a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, localizados no Estado do Piauí, haja vista que, antes mesmo vigência da LC 190/2022, o Estado do Piauí já havia editado lei regulamentando o recolhimento do diferencial do tributo estadual. Logo, não há dúvidas da iminência da prática de atos fiscais relativos à cobrança do DIFAL, à época da propositura da ação, sendo, portanto, passível o questionamento pela via do mandado de segurança.

Ademais, o impetrante demonstrou a incidência da exação em uma de suas operações no ano de 2022, conforme nota fiscal eletrônica juntada aos autos (ID nº 24481837).

A propósito:

APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA INTERNA E A ALÍQUOTA INTERESTADUAL EM VENDA DE MERCADORIAS A DESTINATÁRIOS NÃO CONTRIBUINTES. PRELIMINAR DE INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. ALEGAÇÃO DE QUE O MANDADO DE SEGURANÇA FOI IMPETRADO CONTRA LEI EM TESE. INOCORRÊNCIA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF AO CASO. WRIT OS MANDAMUS IMPETRADO PARA QUESTIONAR ATO NORMATIVO DE EFEITOS CONCRETOS QUE INCIDE DIRETAMENTE NA ESFERA JURÍDICA DO IMPETRANTE. PRELIMINAR REJEITADA. DECADÊNCIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. AÇÃO AJUIZADA COM CARÁTER PREVENTIVO. PREJUDICIAL AFASTADA. PRETENSÃO DE RECONHECIMENTO DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO ICMS-DIFAL DE ACORDO COM O ENTENDIMENTO FIRMADO PELO STF, NO JULGAMENTO DO TEMA Nº 1.093. DECISÃO A QUE SE ATRIBUIU MODULAÇÃO DE EFEITOS. EFICÁCIA PROSPECTIVA. EXPRESSA RESSALVA QUANTO ÀS AÇÕES JUDICIAIS EM CURSO. AÇÃO MANDAMENTAL IMPETRADA DEPOIS DO JULGAMENTO DO TEMA PELO STF. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA DENEGADA. RECURSO DO ESTADO DO PARANÁ CONHECIDO E PROVIDO.RECRUSO DA GRAND CRU IMPORTADORA LTDA CONHECIDO E NÃO PROVIDOSENTENÇA REFORMADA EM SEDE DE REMESSA NECESSÁRIA. (TJPR - 3ª Câmara Cível - 0001058-33.2021.8.16.0179 - Curitiba - Rel.: DESEMBARGADOR JOSÉ SEBASTIÃO FAGUNDES CUNHA - J. 27.03.2023) (TJ-PR - REEX: 00010583320218160179 Curitiba 0001058-33.2021.8.16.0179 (Acórdão), Relator: José Sebastião Fagundes Cunha, Data de Julgamento: 27/03/2023, 3ª Câmara Cível, Data de Publicação: 28/03/2023)

Demais disso, o Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de que é possível a impetração de mandado de segurança contra ato normativo de efeitos concretos que incida diretamente na esfera jurídica do impetrante (AgInt no RMS n. 45.260/MG, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/4/2020, DJe de 24/4/2020).

Assim, rejeito a preliminare arguida em sede de contrarrazões e reformo a sentença que denegou a segurança por inadequação da via eleita. Passo a analisar o mérito da ação mandamental, com fulcro no art. 1.013 do CPC, uma vez que o processo encontra-se em condições de julgamento.

3. MÉRITO

De largada, convém registrar que o ICMS (Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) é um imposto estadual, previsto no art. 155, II da Constituição Federal e na LC nº 87/96, tendo como um de seus fatos geradores a circulação de mercadorias.

Sendo comum tal prática entre pessoas situadas em Estados diferentes, a CF/88 dispôs a forma de arrecadação do tributo em discussão, como se vê em seu art, 155, VII:

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

Foi nesse cenário que surgiu o DIFAL, com o objetivo de equilibrar a distribuição dos impostos nas transações interestaduais, dividindo a cobrança entre o estado de origem do produto e o estado do consumidor. Ele foi introduzido pela Emenda Constitucional (EC) 87/2015 e era regulamentado por um convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).

Registre-se que, ao se debruçar sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal definiu em sede repercussão geral (Tema 1.093) o seguinte: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Nesse contexto, foi editada a LC 190/2022 (cuja publicação se deu apenas em 05/01/2022), determinando literalmente em seu art. 3° que, quanto a produção de seus efeitos, deveria ser observada a regra da anterioridade nonagesimal, nos termos do art. 150, III, “c” da CF, in verbis:

LC 190/2022

Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

CF/88

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

Ainda assim a discussão quanto a aplicação de seus efeitos chegou a Corte Suprema, por meio das ADIs nº 7066, 7070 7078, oportunidade em que restou firmado o seguinte entendimento:

“A aplicação da LC 190/2022, que regulamentou a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS (Difal), não precisava cumprir a anterioridade anual e nonagesimal. Isso porque não houve instituição ou majoração de tributo. No entanto, o legislador podia, legitimamente, fixar um prazo de 90 dias para a cobrança do Difal/ICMS como forma de garantir maior previsibilidade para os contribuintes. O que a Constituição garante é o mínimo. Mesmo quando a anterioridade de noventa dias não é obrigatória, pode o Congresso Nacional entender por bem conceder um período de vacatio em favor do contribuinte, ainda que não trate de criação ou majoração de tributo.

Também não padece de inconstitucionalidade o art. 24-A, § 4º, da LC 87/96, incluído pela LC 190/2022, que estabelece o prazo de 60 dias, contados da disponibilização do portal de apuração do DIFAL, para que as novas definições de contribuinte, local e o momento (do fato gerador da operação envolvendo consumidor final em outro Estado) possam produzir efeitos. Tal regra tem por finalidade conceder prazo hábil para assegurar a adaptação tecnológica do contribuinte, especialmente considerando que o ICMS é um imposto sujeito a lançamento por homologação. (STF. Plenário. ADI 7066/DF, ADI 7070/DF e ADI 7078/CE, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 29/11/2023 (Info 1119).

Portanto, para a cobrança do ICMS-DIFAL, não seria o caso de aplicação das anterioridades anual ou nonagesimal, já que, nas palavras do Ministro Relator, não houve instituição ou majoração de tributo. Mas, por opção do legislador infraconstitucional, deve incidir apenas a anterioridade nonagesimal, nos termos do art. 3° da LC 192/2022.

Sendo de observância obrigatória as decisões dos tribunais superiores, firmadas em sede de controle de constitucionalidade (art. 927, I, do CPC), impõe-se o acolhimento parcial do recurso para conceder em parte a segurança pleiteada, a fim de impedir a cobrança do ICMS-DIFAL dentro dos 90 dias após a publicação da LC 190/2022, apenas.

Uma vez que convolado em repressivo o presente mandado de segurança, pelo decurso do tempo, aplicável o verbete sumular 213 do STJ, que dispõe: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”. Assim, caso tenha havido cobrança de ICMS-DIFAL ao apelante/impetrante, no período da noventena, o fisco estadual deverá providenciar a devida compensação tributária.

4. DISPOSITIVO

Diante do exposto, CONHEÇO do recurso de Apelação e, no mérito, DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO, apenas para declarar ilegais as eventuais cobranças de ICMS-DIFAL realizadas em face do apelante/impetrante dentro do prazo de 90 dias da publicação da LC 190/2022.

Caso tenha havido cobrança, no período da noventena, o fisco estadual deverá providenciar a devida compensação tributária.

Sem honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei 12.016/09.

Sessão do Plenário Virtual da 3ª Câmara de Direito Público de 30/01/2026 a 06/02/2026, presidido(a) pelo(a) Excelentíssimo(a) Senhor(a) Desembargador(a) RICARDO GENTIL EULALIO DANTAS.

 Participaram do julgamento os(as) Excelentíssimos(as) Senhores(as) Desembargadores(as): AGRIMAR RODRIGUES DE ARAUJO, LUCICLEIDE PEREIRA BELO e RICARDO GENTIL EULALIO DANTAS.

Acompanhou a sessão, o(a) Excelentíssimo(a) Senhor(a) Procurador(a) de Justiça, ALBERTINO RODRIGUES FERREIRA.

SALA DAS SESSÕES DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PIAUÍ, em Teresina, 6 de fevereiro de 2026.

Desembargador AGRIMAR RODRIGUES DE ARAÚJO

Relator