poder judiciário 
tribunal de justiça do estado do piauí
 GABINETE DO Desembargador JOÃO GABRIEL FURTADO BAPTISTA

PROCESSO Nº: 0827687-11.2020.8.18.0140
CLASSE: APELAÇÃO CÍVEL (198)
ASSUNTO(S): [ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo]
APELANTE: ZOO VAREJO DIGITAL LTDA, ZOO VAREJO DIGITAL LTDA
APELADO: SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FA\ZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ, ESTADO DO PIAUI
REPRESENTANTE: ESTADO DO PIAUI

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINARES. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ CONSTITUÍDA. PERDA SUPERVENIENTE DO OBJETO. REJEITADAS. MÉRITO. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. APLICAÇÃO DO TEMA STF 1.093. WRIT RESSALVADO PELA MODULAÇÃO DE EFEITOS EM RAZÃO DA DATA DE IMPETRAÇÃO (28/10/2020) SER ANTERIOR À DATA DE JULGAMENTO (24/02/2021) DO TEMA 1.093 STF. COBRANÇA DO FECOP IGUALMENTE INDEVIDA QUANDO INCIDENTE NO DIFAL. OBSERVÂNCIA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RECONHECIMENTO DO DIREITO À RESTITUIÇÃO. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA.

DECISÃO TERMINATIVA

Trata-se de Apelação Cível interposta em face de sentença oriunda da 4ª Vara dos Feitos da Fazenda Pública da Comarca de Teresina nos autos do Mandado de Segurança preventivo com pedido liminar impetrado por ZOO VAREJO DIGITAL LTDA em face de ato coator do SUPERINTENDENTE DA RECEITA DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO PIAUÍ.

O juízo de primeiro grau denegou a segurança vindicada em razão da aplicação da Súmula 266 do STF, segundo a qual “o mandado de segurança não pode ser utilizado como mecanismo de controle abstrato da validade constitucional das leis e dos atos normativos em geral, posto não ser sucedâneo da ação direta de inconstitucionalidade.” 

A empresa apelante interpôs recurso de apelação em ID. 13909676 sustentando, em suma, que não aplica-se a Súmula 266 STF ao presente caso; que por se tratar de mandamus preventivo não há que se falar em impetração de mandado de segurança contra lei em tese e; que mister a aplicação do Tema STF 1.093 que reconhece a inconstitucionalidade da exigência do DIFAL sem a edição de lei complementar veiculando as normas gerais.

Requer o conhecimento e provimento do recurso para reconhecer o cabimento do mandado de segurança, analisando o seu mérito em sede de segundo grau com base no art. 1013, §3º do CPC e, aplicando o Tema STF 1.093 fixado em repercussão geral. 

O Estado do Piauí apresentou contrarrazões (ID. 13909683), onde suscita, preliminarmente, a perda superveniente do objeto posto que a Lei Complementar nº 190/2022 já foi editada; que o Mandado de Segurança sob análise constitui impetração contra Lei em tese, mas que, caso seja atribuído ao ato coator efeitos concretos, tendo em vista a sua natureza normativa e a data da publicação da legislação instituidora das cobranças questionadas, deve-se reconhecer a decadência da ação e; por fim, a ausência de prova pré constituída. 

No regular trâmite processual, a apelação foi recebida em ambos os efeitos (ID.  14246606).

Encaminhados os autos ao Ministério Público Superior, este devolveu os autos, sem manifestação acerca da questão de fundo, por não vislumbrar motivo que a justifique (ID. 15133645).

Vieram os autos conclusos.

É o quanto basta relatar. Decido.

Primeiramente, ressalto que o artigo 932, incisos III, IV e V, do Código de Processo Civil, possibilita ao relator, através de juízo monocrático, deixar de conhecer ou promover o julgamento de recurso submetido à sua apreciação, nas seguintes hipóteses:

Art. 932. Incumbe ao relator:

(…) omissis

III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida;

IV - negar provimento a recurso que for contrário a:

a) súmula do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça ou do próprio tribunal;

b) acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recursos repetitivos;

c) entendimento firmado em incidente de resolução de demandas repetitivas ou de assunção de competência;

V - depois de facultada a apresentação de contrarrazões, dar provimento ao recurso se a decisão recorrida for contrária a:

a) súmula do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça ou do próprio tribunal;

b) acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recursos repetitivos;

c) entendimento firmado em incidente de resolução de demandas repetitivas ou de assunção de competência;

A discussão aqui versada diz respeito a matéria já apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos do Tema nº 1.093. Confira a ementa:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada à lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada à lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(STF - RE: 1287019 DF, Relator: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/05/2021)

Dessa forma, aplica-se o art. 932, inciso V, “b”, do CPC, considerando os precedentes firmados nos Tema nº 1.093 do STF.

Neste passo, presentes os pressupostos gerais de admissibilidade recursal e, cumpridos os requisitos estabelecidos pelo artigo 1.010 e seguintes do Código de Processo Civil, conheço da Apelação interposta. Passo, portanto, à análise das preliminares suscitadas pelo Estado do Piauí em sede de contrarrazões, quais sejam: inadequação da via eleita por impetração de mandado de segurança contra lei em tese, ou, alternativamente, o reconhecimento da decadência; ausência de prova pré constituída e; perda superveniente do objeto.

Pois bem, a preliminar de inadequação da via eleita fundamenta-se no argumento de que o mandado de segurança questiona ato normativo genérico e abstrato e por isso afronta a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal.

Contudo, embora tenha sido questionada, no writ, a constitucionalidade da cobrança do DIFAL sem a edição de lei complementar veiculando as normas gerais, o objeto da ação constitucional não se insurgiu, propriamente, contra a lei em tese, mas sim contra a iminência do recolhimento do DIFAL e adicional FECOP, ou seja, um ato administrativo de efeito concreto e direcionado à Impetrante.

Nesse sentido é a jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ISS. SUPOSTA IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS ARTS. 489 E 1.022 DO CPC/2015. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS, NO ACÓRDÃO RECORRIDO. ADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. PEDIDO INCIDENTAL DE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE ATO NORMATIVO, EM CONTROLE DIFUSO, PARA AFASTAR A EXIGÊNCIA FISCAL, O QUE NÃO CONFIGURA IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. SÚMULA 266/STF. INAPLICABILIDADE. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO. I. (...) V. Nos termos da Súmula 266 do STF, revela-se inadequada a impetração de Mandado de Segurança contra lei em tese. Para aplicação do enunciado sumular, porém, há que se distinguir a hipótese em que o impetrante formula, como pedido autônomo, a declaração de inconstitucionalidade de determinada lei, da hipótese em que, como causa de pedir, sustenta-se a inconstitucionalidade de ato normativo. No último caso, é inaplicável o aludido enunciado sumular. VI. Nesse sentido, o precedente firmado no Recurso Especial repetitivo 1.119.872/RJ (Tema 430): "No pertinente a impetração de ação mandamental contra lei em tese, a jurisprudência desta Corte Superior embora reconheça a possibilidade de mandado de segurança invocar a inconstitucionalidade da norma como fundamento para o pedido, não admite que a declaração de inconstitucionalidade, constitua, ela própria, pedido autônomo, tal como aqui formulado na inicial" (STJ, REsp 1.119.872/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 20/10/2010). Precedentes do STJ. VII. Na espécie, conforme se depreende da inicial, o objeto do Mandado de Segurança é afastar a incidência do ISS sobre a cessão do direito de uso de espaços em cemitérios para sepultamento, tal como autorizado no item 25.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, na redação conferida pela Lei Complementar 157/2016, e como implementado pela Lei 2.251/2017, do Município de Manaus. VIII. Como costuma ocorrer no processo tributário, o presente pedido tem, como causa de pedir, a inconstitucionalidade da legislação que instituiu a exação. Isso, porém, não significa que o mandamus impugna lei em tese. Ao contrário, trata-se de pretensão de declaração incidental de inconstitucionalidade da norma, em controle difuso, para afastar a exigência fiscal, o que pode ser veiculado, quer em Mandado de Segurança, quer em Ação Ordinária. IX. A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que "a alegação de inconstitucionalidade da norma que ampara os efeitos concretos resultantes do ato coator atacado pode ser suscitada como causa de pedir do mandado de segurança, podendo, se procedente, ser declarada em controle difuso (incidenter tantum) pelo juiz ou pelo tribunal. O que a Súmula 266/STF veda é a impetração de mandamus cujo próprio pedido encerra a declaração de inconstitucionalidade de norma em abstrato, pois esse tipo de pretensão diz respeito ao controle concentrado, o qual deve ser exercido no âmbito das ações diretas de (in)constitucionalidade. (...) Nesse sentido, verificando-se que pedido formulado no mandamus visa se precaver de atos fiscais específicos que podem ocasionar lesão ou ilegalidade às atividades da contribuinte, faz-se premente o conhecimento do referido Mandado de Segurança, sendo inaplicável, na espécie, o teor da Súmula 266/STF" (STJ, AgInt no REsp 1.796.204/CE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 21/05/2019). X. Também não se pode afastar a impetração preventiva do writ, com fundamento exclusivo na suposta ausência de ato iminente a ser praticado. Com efeito, a vigência da legislação tributária, aliada à natureza vinculada e obrigatória da atividade administrativa de lançamento, na forma do art. 142, parágrafo único, do CTN, torna justo o receio do contribuinte de que o tributo reputado inconstitucional lhe será exigido. Nessa linha: STJ, EDcl no AgInt no AREsp 1.169.402/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, DJe de 03/10/2019; AgInt no REsp 1.270.600/RS, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 13/06/2018; REsp 860.538/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, DJe de 16/10/2008; REsp 710.211/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, DJU de 31/10/2007. XI. (...) XII. Recurso Especial parcialmente provido, para assentar a adequação da via eleita e determinar o retorno dos autos ao Juízo singular, a fim de dar prosseguimento ao feito. (STJ - REsp: 1933794 AM 2021/0116890-0, Relator: Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, Data de Julgamento: 10/08/2021, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 16/08/2021)

Ressalte-se que o Supremo Tribunal Federal determinou a invalidade da cobrança do DIFAL ao julgar, em sede de repercussão geral, o RE 1.287.019/DF, de tal sorte que a impetrante/apelante não busca a obtenção de decisão preventiva genérica, mas sim de obter ordem preventiva concreta e determinável no sentido de obstar a incidência do diferencial de alíquota do ICMS e do adicional de Fundo Estadual de Combate à Pobreza - FECOP. Com efeito, não há que se falar em inadequação da via eleita por impetração de mandado de segurança contra lei em tese.

De igual modo não merece acolhimento a preliminar de ocorrência de decadência, uma vez que, considerando a natureza preventiva do mandamus, o prazo decadencial sequer começou a correr. Esse é o entendimento da jurisprudência do STJ, segundo a qual não se aplica o prazo de decadência, previsto no art. 23 da Lei 12.016/2009, pois, em se tratando de impetração de mandado de segurança preventivo, a obrigação se renova periodicamente:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. PRETENSÃO DE AFASTAMENTO DA EXIGÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO AO FUNDO ESTADUAL DE TRANSPORTE - FET, PREVISTA NA LEI 3.617/2019, DO ESTADO DO TOCANTINS. ILEGITIMIDADE DO SECRETÁRIO DE ESTADO DA FAZENDA PARA FIGURAR, COMO AUTORIDADE IMPETRADA, NO POLO PASSIVO DO MANDADO DE SEGURANÇA. PRECEDENTES DO STJ. EXTINÇÃO DO PROCESSO, DE OFÍCIO, SEM RESOLUÇÃO DO MÉRITO, RESTANDO PREJUDICADO O RECURSO ORDINÁRIO. (...) III. Na forma da jurisprudência do STJ, não se aplica o prazo de decadência, previsto no art. 23 da Lei 12.016/2009 (art. 18 da Lei 1.533/51), em se tratando de impetração de mandado de segurança de natureza preventiva, sendo firme a orientação desta Corte, outrossim, no sentido de que, havendo obrigação de trato sucessivo, que se renova periodicamente, o marco inicial para a contagem do prazo decadencial não pode ser a data de publicação da lei instituidora da obrigação. Em tal sentido: STJ, EREsp 546.259/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, DJU de 12/09/2005; AgRg no Ag 1.160.776/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 13/11/2009; RMS 22.577/MT, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 21/10/2010; REsp 1.474.606/PE, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 06/10/2017; AgRg no REsp 742.767/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, DJU de 03/10/2005; EREsp 1.164.514/AM, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, CORTE ESPECIAL, DJe de 25/02/2016; AgRg no AREsp 36.550/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, DJe de 12/08/2016. IV. No caso – em que a arrecadação da contribuição ao Fundo Estadual de Transporte - FET, prevista na Lei 3.617/2019, do Estado do Tocantins, dá-se "nos mesmos formatos que o ICMS", ou seja, "uma obrigação tributária periódica, mensal" –, extrai-se da petição inicial o caráter preventivo do Mandado de Segurança, especialmente no pedido para que "a autoridade impetrada, como representante tributário do Estado do Tocantins, e/ou quem lhe represente visando à arrecadação tributária, não pratique qualquer ato seja informativo, coativo ou punitivo, contra a Impetrante ou terceiros transportadores, relativo à cobrança da contribuição referida, bem como que se permita a plena fruição de benefícios fiscais (isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido, entre outros) independentemente da contribuição ou não ao FET". Assim, não há que se falar em decadência do direito à impetração do Mandado de Segurança, por se tratar de ação mandamental com caráter preventivo. No entanto, mesmo que afastados os fundamentos do acórdão recorrido, ainda assim o processo deve ser extinto, de ofício, sem resolução do mérito, por motivação diversa.

(RMS 67.109/TO, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/10/2021, DJe 03/11/2021)

Ademais, rejeito a alegação de ausência de prova pré constituída, posto que a petição inicial vem acompanhada de documentação suficiente para análise do direito que se alega, isto é, comprovantes de operações sujeitas à incidência do DIFAL e decisões judiciais embasando a tese apresentada (IDs. 13909436, 13909438, 13909439,  13909440, 13909441, 13909442, 13909443, 13909444).

Não obstante, alega o Estado do Piauí a ocorrência de perda superveniente do objeto em virtude da edição da Lei Complementar nº190/2022. Entretanto, compulsando os autos, verifica-se que a impetrante requer que seja reconhecido o direito de não recolhimento dos créditos tributários relativos ao DIFAL/ICMS e ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza (FECOP), bem como de entregar as respectivas obrigações acessórias, enquanto não for editada a necessária lei complementar nacional regulamentando o DIFAL da EC 87/2015 e, posteriormente, lei estadual instituindo validamente o imposto, em conformidade com a lei complementar, respeitando-se, ainda, os princípios da irretroatividade, da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal.

Requer, também, a declaração do direito de recuperar, via restituição, compensação ou retificação de sua escritura fiscal, o DIFAL indevidamente recolhido nos últimos 5 anos ao Estado do Piauí sobre as operações descritas, corrigidos monetariamente pelo índice de atualização aplicável aos débitos de ICMS. 

Assim é que, entendo que a hipótese não é caracterizadora de perda superveniente do objeto ante o não exaurimento da pretensão inicial com a edição da LC nº 190/2022, visto que o pedido principal requer, ainda, a declaração à restituição dos valores pagos nos cinco anos anteriores à impetração do mandamus e, o respeito aos princípios constitucionais da irretroatividade, anterioridade e noventena, necessitando, sobre tais pontos, perscrutar o caso e emitir esclarecimentos.

Sendo assim, afasto as preliminares suscitadas (inadequação da via eleita por impetração de mandado de segurança contra lei em tese, ou, alternativamente, o reconhecimento da decadência; ausência de prova pré constituída e; perda superveniente do objeto) e, passo à análise do mérito do recurso nos termos do art. 1013, §3º do CPC.

Destarte, o recurso em análise se insurge em face de sentença de ID. 13909674 na qual o Juízo de primeiro grau denegou a segurança por entender pela aplicação da Súmula 266 do STF, segundo a qual “o mandado de segurança não pode ser utilizado como mecanismo de controle abstrato da validade constitucional das leis e dos atos normativos em geral, posto não ser sucedâneo da ação direta de inconstitucionalidade.” 

Todavia, conforme apreciado preliminarmente, não há que se falar em denegação da segurança por aplicação da súmula 266 do STF, visto que não pretende a impetrante com o manejo do writ a declaração de inconstitucionalidade da norma regulamentadora, mas sim do ato administrativo de efeito concreto direcionado ao contribuinte, consubstanciado na iminência do recolhimento do diferencial de alíquotas e adicional FECOP. 

A questão em debate cinge-se, portanto, no reconhecimento do direito de não recolhimento dos créditos tributários relativos ao DIFAL/ICMS e ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza (FECOP) enquanto não for editada a necessária lei complementar nacional regulamentando o DIFAL da EC 87/2015 e, posteriormente, lei estadual instituindo validamente o imposto, em conformidade com a lei complementar, respeitando-se, ainda, os princípios da irretroatividade, da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal.

Por conseguinte, a questão debatida decorre diretamente da tese firmada no Tema 1.093, no qual em 24/02/2021 o Supremo Tribunal Federal proferiu o julgamento do RE 1.287.019/DF pela sistemática da repercussão geral no sentido de que “a cobrança da diferença de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzida pela EC 87/15, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”:

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada à lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada à lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(STF - RE: 1287019 DF, Relator: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/05/2021)

Extrai-se da ementa ora transcrita que a Suprema Corte assentou que a Constituição Federal não permite a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar, razão pela qual declarou inconstitucionais as cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/2015 do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, que dispõem sobre os procedimentos a serem observados nas operações e nas prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada.

No Estado do Piauí, tal tributação foi regulamentada por meio da Lei Estadual nº 6.713, de 01/10/2015, e é com base nessa lei ordinária estadual que o ente estadual efetuava a cobrança do DIFAL sobre operações interestaduais de venda de mercadorias a destinatários não contribuintes do ICMS, ora impugnada pela empresa impetrante/apelante.

Por outro lado, apesar de ter havido modulação dos efeitos da decisão, os quais só passariam a operar no exercício de 2022, ficou estabelecido que “ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso”.

Na hipótese, o mandamus foi impetrado em 25/11/2020, ou seja, anterior ao julgamento do RE 1.287.019/DF, de modo que não se aplica a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade e, por consequência, possui direito líquido e certo ao não recolhimento do ICMS DIFAL.

Nessa linha, após a declaração da inconstitucionalidade fixada no Tema 1.093, alguns Estados-membros anteciparam-se e, mesmo sem haver a lei complementar nacional, editaram leis estaduais prevendo a cobrança do DIFAL. Com efeito, a Corte Suprema se posicionou no julgamento do RE nº 1.221.330-SP, (Tema 1.094) pela validade de tais leis, determinando que estas, no entanto, somente produzissem efeitos após a edição da lei complementar, a qual fora publicada em 05/01/2022 (LC nº 190/2022), observando-se quanto à produção de efeitos, a anterioridade nonagesimal.

Diante disso, ações foram ajuizadas sob o fundamento de necessidade da observância dos princípios constitucionais tributários da anterioridade anual e nonagesimal ao caso. Entretanto, em 29/11/2023 o Supremo Tribunal Federal, por seis votos a cinco, fixou o entendimento de que “é constitucional o art. 3º da LC 190/22, que afirma que a cobrança do DIFAL deveria respeitar a anterioridade nonagesimal; não havia exigência constitucional de se estipular o prazo já que a LC 190/22 não criou nem aumentou tributo, no entanto, o legislador poderia fixá-lo”. (Info 1.119)

Deste modo, fora firmado o entendimento de que o diferencial de alíquota (DIFAL) de ICMS pode ser cobrado pelos estados após findo o lapso temporal da anterioridade nonagesimal para começar a produzir efeitos após a sua publicação, isto é, em 05 de abril de 2022, não sendo necessária a observância ao princípio da anterioridade anual por não importar em criação ou majoração de tributo.

Cumpre trazer à baila a transcrição do Informativo 1.119 STF:

Trata-se de ações constitucionais (ações diretas de inconstitucionalidade) que debatem o prazo que os Estados devem aguardar para cobrar o diferencial de alíquotas do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), previsto na Lei Complementar nº 190/2022, nas operações interestaduais quando o consumidor final não for contribuinte do imposto. (...). A lei que regulamentou o Difal, publicada em 5 de janeiro de 2022, previu a aplicação da regra da Constituição que diz que se deve aguardar noventa dias para que a cobrança seja feita (a chamada anterioridade nonagesimal), mas nada falou sobre a aplicação da regra que exige aguardar o início do ano seguinte para iniciar a cobrança de novo tributo (a chamada anterioridade anual). Questões jurídicas. 1. A aplicação da Lei Complementar nº 190/2022 deve observar os prazos constitucionais de anterioridade anual e nonagesimal? 2. É constitucional o prazo de noventa dias, previsto na Lei Complementar nº 190/2022, para que os Estados e o Distrito Federal comecem a cobrar o Difal/ICMS? 3. Com a edição da Emenda Constitucional nº 87/2015, a Constituição passou a prever a possibilidade de cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS nas vendas de mercadorias ou prestações de serviços que envolvam mais de um Estado. 4. Vários Estados, com base em convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), editaram leis que determinavam a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS desde 2015. No entanto, em 2021, o Supremo Tribunal Federal decidiu que essa cobrança não poderia ser feita com base no convênio, já que a Constituição exige a edição de lei complementar federal que preveja regras gerais a serem aplicadas a todos os Estados. Essa exigência foi cumprida com a edição da Lei Complementar nº 190/2022. A partir disso, as leis estaduais que previam a cobrança do Difal/ICMS puderam ser aplicadas. 5. A Constituição prevê que, em caso de criação ou aumento do valor de imposto, em regra, a sua cobrança só poderá ocorrer no ano seguinte à publicação da lei correspondente (anterioridade anual – art. 150, III, b) e/ou após prazo de noventa dias (anterioridade nonagesimal – art. 150, III, c). A Lei Complementar nº 190/2022 não criou ou aumentou imposto, mas se limitou a estabelecer normas gerais para a cobrança do Difal/ICMS. Logo, a contagem dos prazos de anterioridade deve considerar a data da publicação das leis estaduais. 6. Apesar disso, a Lei Complementar nº 190/2022 determinou que a cobrança do diferencial de alíquotas só poderia ser feita noventa dias após a sua publicação. Portanto, ainda que não fosse necessário cumprir o prazo de anterioridade nonagesimal previsto na Constituição, a regra da lei complementar federal é válida, porque tinha o objetivo de garantir maior previsibilidade para os contribuintes. Decisão por maioria. Voto que prevaleceu: Min. Alexandre de Moraes Voto(s) divergente(s): Min. Edson Fachin, André Mendonça, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski e Rosa Weber. Resultado do julgamento. O Plenário decidiu pela validade do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, na parte em que prevê que a cobrança do Difal/ICMS pelos Estados só pode ocorrer após o prazo de noventa dias contados da data da sua publicação. O Difal é utilizado para equilibrar a distribuição dos impostos nas transações interestaduais, dividindo a cobrança entre o estado da empresa ou indústria e o estado do consumidor. Na análise das ações, prevaleceu o voto do Ministro Alexandre de Moraes. O entendimento da maioria dos ministros é de que não se aplicam ao caso os prazos de anterioridade previstos na Constituição, na medida em que a lei complementar não criou ou aumentou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária. No entanto, o prazo estabelecido na lei deve ser observado, porque busca garantir maior previsibilidade ao contribuinte. STF. Plenário. ADI 7066/DF, ADI 7070/DF e ADI 7078/CE, Rel. Min. Alexandre de Moraes, julgado em 29/11/2023 (Info 1119). 

In casu, o Estado do Piauí editou a Lei Estadual nº 7.706/2021 alterando a Lei nº 4.257/89 que regulamenta a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Todavia, em razão do entendimento firmado pela Corte Suprema quanto à produção de efeitos da LC nº 190/2022, a nova lei estadual somente passou a ter eficácia, no que tange aos processos ressalvados pela modulação de efeitos quanto a cobrança do DIFAL, passados noventa dias da publicação da lei complementar nacional.

Esse é o entendimento deste Tribunal de Justiça em caso análogo:

DIREITO TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. INOCORRÊNCIA. ATO NORMATIVO DE EFEITOS CONCRETOS. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 266 DO STF. DECADÊNCIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. AÇÃO AJUIZADA COM CARÁTER PREVENTIVO. PREJUDICIAL AFASTADA. COBRANÇA DO ICMS-DIFAL. APLICAÇÃO DA TESE FIXADA PELA SUPREMA CORTE (TEMA 1093). NECESSIDADE DE REGULAMENTAÇÃO POR LEI COMPLEMENTAR. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. EFICÁCIA A PARTIR DA DATA DE JULGAMENTO (24/02/2021). WRIT IMPETRADO EM 23/07/2020. COBRANÇA DO FECOP IGUALMENTE INDEVIDA, POR ARRASTAMENTO. REFORMA DA SENTENÇA. SEGURANÇA CONCEDIDA. 1. Dada a operatividade imediata da norma impugnada e o seu potencial de produção de efeitos concretos sobre a esfera patrimonial dos contribuintes, é legítima a impetração de mandado de segurança com o fito de impedir cobrança tributária que se reputa indevida, não havendo que se falar na impetração de mandado de segurança contra lei em tese. Preliminar de inadequação da via eleita rejeitada. 2. Outrossim, não prospera a insurgência de que o direito vindicado está fulminado pela decadência, já que a impetração do mandamus se deu em caráter preventivo, visando impedir atos que estavam na iminência de ocorrer, razão pela qual não se deflagrou o prazo decadencial de 120 (cento e vinte) dias aplicável à contagem do prazo para a impetração do writ de caráter repressivo. 3. O STF, ao julgar o RE 1.287.019/DF, posicionou-se pela inconstitucionalidade da cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (DIFAL-ICMS), introduzida pela Emenda Constitucional (EC) 87/2015, sem a edição de lei complementar para disciplinar esse mecanismo de compensação, fixando a seguinte tese de repercussão geral: "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais" (Tema 1093). 4. O STF, no entanto, ao decidir a questão objeto do Tema 1093, postergou os efeitos da decisão para o exercício financeiro seguinte ao julgamento, isto é, em 1 de janeiro de 2022, "ressalvadas as ações judiciais em curso”. 5. In casu, a presente ação mandamental fora deflagrada em 23/07/2020, encontrando-se, portanto, albergada pela ressalva da Suprema Corte, considerando que a conclusão daquele julgado ocorreu em 24/02/2021, com publicação em 03/03/2021. Ou seja, para a impetrante, a suspensão da exigibilidade do DIFAL subsiste até o advento da LC nº 190/2022. 6. Com relação ao adicional relativo ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza-FECOP, trata-se de obrigação acessória ao DIFAL no caso de operações interestaduais, de forma que, por arrastamento, sua cobrança também deve ser afastada. 7. Recurso conhecido e provido. (TJPI | Apelação Cível Nº 0816087-90.2020.8.18.0140 | Relator: Edvaldo Pereira De Moura | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 02/02/2024 )

Por fim, relativo ao Fundo Estadual de Combate à Pobreza (FECP), instituído pela Lei Estadual 5.622/2006, esta teve sua constituição a partir do artigo 82 da ADCT, do seguinte teor:

Art. 82. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios devem instituir Fundos de Combate à Pobreza, com os recursos de que trata este artigo e outros que vierem a destinar, devendo os referidos Fundos ser geridos por entidades que contem com a participação da sociedade civil.

§ 1º Para o financiamento dos Fundos Estaduais e Distrital, poderá ser criado adicional de até dois pontos percentuais na alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, sobre os produtos e serviços supérfluos e nas condições definidas na lei complementar de que trata o art. 155,

§ 2º, XII, da Constituição, não se aplicando, sobre este percentual, o disposto no art. 158, IV, da Constituição

Da leitura atenta do referido artigo, é possível verificar que o FECOP consiste em adicional do ICMS e não do DIFAL e, portanto, não se pode atrelá-lo ao DIFAL, como quer o apelante, para todos os efeitos.

Assim, tenho que somente pode ser considerada ilegal a exigência do FECOP quando incidir exclusivamente sobre o DIFAL, e especificamente no período em que a empresa impetrante encontrava-se amparada pela modulação dos efeitos da decisão do Supremo Tribunal Federal, tendo em vista o disposto pelo Tema1.093.

Sobre o tema, segue ementa de julgado proferido por este E.TJPI: 

AGRAVO DE INSTRUMENTO EM MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) DO ICMS EM OPERAÇÃO INTERESTADUAL ENVOLVENDO MERCADORIA DESTINADA A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. NECESSIDADE DE EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR. PRECEDENTE RECENTE DO STF COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. TEMA 1093. POSTERIOR EDIÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. 1. Invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, sem o estabelecimento de normas gerais por meio de lei complementar. 2. O STF fixou a tese do Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais. A Suprema Corte modulou os efeitos da decisão, para ter eficácia apenas em 2022, ressalvadas as ações judiciais em curso. 3. Observando-se que demanda de origem foi  ajuizada em 04/02/2021, e portanto anteriormente à conclusão do julgamento conjunto da ADI e do RE pelo STF, o qual se deu em 24/02/2021, com publicação em 03/03/2021, a empresa impetrante fica compreendida na exceção à modulação estabelecida na decisão do STF, ressaltando-se que a Lei Complementar nº 190/2022 somente foi publicada em janeiro de 2022. 4. O Adicional do FECOP (Fundo de Combate a Pobreza) consiste em adicional do ICMS e não do DIFAL e, portanto, não se pode atrelá-lo ao DIFAL, como quer o recorrente, para todos os efeitos. Assim, tenho que somente pode ser considerada ilegal a exigência do FECOP quando incidir exclusivamente sobre o DIFAL no período em que a empresa encontrava-se amparada pela modulação dos efeitos da decisão da Corte Suprema. 5. Agravo de Instrumento provido. (TJPI | Agravo de Instrumento Nº 0754768-22.2021.8.18.0000 | Relator: Sebastião Ribeiro Martins | 5ª CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO | Data de Julgamento: 08/07/2022)

Logo, resta incontroverso o direito líquido e certo da impetrante/apelante em afastar a cobrança do DIFAL e do adicional FECOP quando este incidir no diferencial de alíquota, por arrastamento, desde a impetração do mandamus até que findo o lapso temporal mínimo de noventa dias da data da publicação da LC nº 190/22 para a sua produção de efeitos.

No que tange ao pedido de declaração do direito de recuperar, via restituição, compensação ou retificação de sua escrita fiscal, o DIFAL indevidamente recolhido nos últimos 5 anos ao Estado do Piauí, oportuno consignar que o direito à restituição reconhecido judicialmente é meramente declaratório, não operando efeitos patrimoniais concretos, em evidência que o direito à compensação deve ser pleiteado administrativamente, em procedimento próprio, perante a Fazenda Estadual, por demandar produção de provas. 

Outrossim, é entendimento pacificado de que o Mandado de Segurança não é sucedâneo de ação de cobrança. Porém, a Súmula 213 do STJ enuncia que “o Mandado de Segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária”, que nada mais é que uma forma indireta de restituição do indébito, dela se diferenciando porque não há condenação do ente público a devolver, em dinheiro, a quantia recebida indevidamente, mas apenas o reconhecimento do direito de o contribuinte abater de seus futuros débitos o montante anteriormente pago de forma indevida.

Assim, somente através da via administrativa ou por ação própria é que deve ser discutida a definição dos valores exatos objeto de devolução, apurando-se o quantum recolhido indevidamente e verificando o cumprimento das exigências contidas no art. 166 do CTN. 

Corroborando com o exposto é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO. SÚMULA 213 DO STJ. VALORES RECOLHIDOS ANTERIORMENTE À IMPETRAÇÃO NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.1. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao trânsito em julgado, quando da realização do efetivo encontro de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela Administração Tributária. 2. O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante.3. Esta Corte Superior orienta que a impetração de mandado de segurança interrompe o prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, entendimento esse que, pela mesma ratio decidendi, permite concluir que tal interrupção também se opera para fins do exercício do direito à compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte que, quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.4. Embargos de divergência providos. (STJ, EREsp 1770495/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/11/2021, DJe 17/12/2021)

Por fim, tendo em vista que de acordo com o entendimento do STF, é cabível a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS, desde 05/04/2022, mister o reconhecimento do direito de a impetrante não se submeter ao recolhimento do ICMS-DIFAL desde a impetração do mandamus até que findo o lapso temporal de noventa dias da data da publicação da LC nº 190/22 para a sua produção de efeitos, bem como do direito à restituição dos valores recolhidos indevidamente, a serem pleiteados e discutidos em via administrativa de acordo com as exigências atinentes ao procedimento da SEFAZ-PI.

Diante do exposto e, sendo o quanto necessário asseverar, nos termos do artigo 932, V, “b”, do CPC, DOU PARCIAL PROVIMENTO ao apelo, reformando a sentença para que seja aplicado o Tema 1.093 STF, concedendo parcialmente a segurança de modo a:

1.  Reconhecer o direito líquido e certo ao não recolhimento do ICMS-DIFAL e do Adicional do FECOP quando incidir no DIFAL, desde a impetração do mandamus até que findo o lapso temporal de noventa dias da data da publicação da LC nº 190/22 para a sua produção de efeitos.

2. Reconhecer o direito à restituição dos valores indevidamente recolhidos a título do ICMS-DIFAL, a serem pleiteados e discutidos em via administrativa de acordo com as exigências atinentes ao procedimento da SEFAZ-PI.

Sem fixação de honorários.

Preclusas as vias impugnativas, dê-se baixa na distribuição.

Des. João Gabriel Furtado Baptista

Relator